C. Arbeitslohn – Lohnsteuer – Sozialversicherung von A bis Z F Firmenwagen zur privaten Nutzung

2.Einzelnachweis aller Fahrten und der
Gesamtkosten (individuelle Methode)

a)Einzelnachweis aller Fahrten

Mit Einführung der sog. 1 %-Regelung im Jahre 1996 hat der Steuergesetzgeber bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenwagens zu Privatfahrten eine sog. Beweislastumkehr eingeführt. Denn die Anwendung der pauschalen 1 %-Methode für die Ermittlung des geldwerten Vorteils ist als Regelfall gesetzlich zwingend vorgeschrieben worden. Der Arbeitnehmer kann der Anwendung dieser vorrangig geltenden Pauschalierung des geldwerten Vorteils nur dadurch „entkommen“, dass er alle Fahrten im Einzelnen aufzeichnet, das heißt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt (sog. Escape-Klausel).

Die Beweislastumkehr bedeutet, dass die bloße Behauptung, der auch für private Zwecke überlassene Firmenwagen werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, nicht ausreicht, um von der gesetzlich vorgegebenen Schätzung der Privatfahrten nach der sog. 1 %-Methode wegzukommen. Vielmehr trifft den Arbeitnehmer die objektive Beweislast, wenn ein nach der Lebenserfahrung untypischer Sachverhalt, nämlich die ausschließliche berufliche Nutzung des auch für private Zwecke überlassenen Firmenwagens, der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll.1 Der Bundesfinanzhof geht in seiner neueren Rechtsprechung sogar noch einen Schritt weiter. Stellt der Arbeitgeber nämlich dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen (auch) zur Privatnutzung zur Verfügung, führt dies beim Arbeitnehmer auch dann zu einem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug tatsächlich nicht privat nutzen sollte. Der geldwerte Vorteil ist nach der monatlichen 1 %-Bruttolistenpreisregelung zu ermitteln, wenn der Arbeitnehmer kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat. Der Vorteil, in Gestalt der konkreten Möglichkeit, das Fahrzeug auch zu Privatfahrten nutzen zu dürfen, ist dem Arbeitnehmer bereits mit der Überlassung des Fahrzeugs zugeflossen. Somit besteht der geldwerte Vorteil aus einer Firmenwagenüberlassung zur privaten Nutzung bereits in der Nutzungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom 21.3.2013, BStBl. II S. 700). Umgekehrt darf ein geldwerter Vorteil nicht angesetzt werden, wenn der Arbeitnehmer zur Privatnutzung des Firmenwagens nicht (mehr) befugt ist (BFH-Urteile vom 21.3.2013, BStBl. II S. 918 und S. 1044 sowie BFH-Urteil vom 18.4.2013, BStBl. II S. 920). Vgl. auch die Erläuterungen unter den nachfolgenden Nrn. 12 Buchstabe e und 18 Buchstabe a.

Der Arbeitgeber muss sich also – im Einvernehmen mit dem Arbeitnehmer – entscheiden, ob er den geldwerten Vorteil nach der pauschalen Prozent-Methode oder durch die Ermittlung eines individuellen Kilometersatzes erfassen will. Bei der individuellen Berechnungsmethode müssen die dienstlich und privat gefahrenen Kilometer sowie die für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Familienheimfahrten zurückgelegten Kilometer im Einzelnen nachgewiesen werden. Hierzu ist laufend ein ordnungsgemäßes FahrtenbuchFahrtenbuch zu führen. Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR muss dieses Fahrtenbuch folgende Mindestangaben enthalten:

Bei dienstlichen Fahrten

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    Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit;2

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    Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute;

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    Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.

Für Privatfahrten genügt die Angabe der jeweils gefahrenen Kilometer. Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genügt ein entsprechender Vermerk im Fahrtenbuch (mit Angabe der jeweils gefahrenen Kilometer).

Im Einzelnen gilt für die Führung eines Fahrtenbuchs Folgendes:

Ein Fahrtenbuch muss die Zuordnung von Fahrten zur beruflichen Sphäre ermöglichen. Denn alle Fahrten für die eine berufliche Veranlassung nicht dargelegt wird, werden der Privatsphäre zugerechnet. Deshalb müssen bei Fahrten anlässlich beruflich veranlasster Auswärtstätigkeiten außer den gefahrenen Kilometern zusätzliche Angaben hinsichtlich Reiseziel, Reiseroute, Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner vorliegen, die die berufliche Veranlassung plausibel erscheinen lassen und gegebenenfalls einer stichprobenartigen Nachprüfung standhalten. Um bestimmten Berufsgruppen mit häufiger Reisetätigkeit diesen Nachweis der beruflichen Veranlassung zu erleichtern, ist durch bundeseinheitliche Verwaltungsanweisung zugelassen worden, dass auf einzelne Angaben (Reiseziel, Reiseroute, Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner) verzichtet werden kann, soweit wegen der besonderen Umstände im Einzelfall die Aussagekraft des Fahrtenbuchs nicht beeinträchtigt wird:

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    Kundendienstmonteure und Handelsvertreter

    Bei Kundendienstmonteuren und Handelsvertretern mit täglich wechselnden Auswärtstätigkeiten reicht es aus, wenn sie angeben, welche Kunden sie an welchem Ort aufsuchen. Angaben über die Reiseroute und zu den Entfernungen zwischen den Stationen einer Auswärtstätigkeit sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlicher Fahrtstrecke erforderlich.3

    Diese Vereinfachungsregelung gilt entsprechend bei Automatenlieferanten, Kurierdienstfahrern und Pflegedienstmitarbeitern.

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    Taxifahrer

    Soweit Taxifahrer Fahrten im sog. Pflichtfahrgebiet ausführen, genügt die tägliche Angabe des Kilometerstandes zu Beginn und am Ende der Gesamtheit dieser Fahrten mit der Angabe „Taxifahrten im Pflichtgebiet“. Wurde eine Fahrt durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgeht, kann auf die genaue Angabe des Reiseziels nicht verzichtet werden.4

  • -

    Sicherheitsgefährdete Personen

    Bei sicherheitsgefährdeten Personen, deren Fahrtroute häufig von sicherheitsmäßigen Gesichtspunkten bestimmt wird, kann auf die Angabe der Reiseroute auch bei größeren Differenzen zwischen der direkten Entfernung und der tatsächlichen Fahrtstrecke verzichtet werden.5

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    Fahrlehrer

    Für Fahrlehrer ist es ausreichend, in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner „Lehrfahrten“, „Fahrschulfahrten“ oder Ähnliches anzugeben.6

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    Verkaufsfahrer

    Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z. B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuches zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen, da anderenfalls die „geschlossene Form“ der Aufzeichnungen nicht mehr gegeben ist.7

Die Führung des Fahrtenbuchs konnte früher auf einen repräsentativen Zeitraum von 12 Monaten beschränkt werden, wenn die Nutzungsverhältnisse keinen größeren Schwankungen unterlagen. Diese Vereinfachungsregelung ist seit 1.1.1996 weggefallen. Alle beruflich und privat gefahrenen Kilometer müssen seit 1.1.1996 gesondert und laufend im Fahrtenbuch aufgezeichnet werden. Die Führung eines Fahrtenbuchs nur für einen repräsentativen Zeitraum ist in den Lohnsteuer-Richtlinien (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 5 LStR) auch für die Fälle ausdrücklich ausgeschlossen worden, in denen die Nutzungsverhältnisse keinen Schwankungen unterliegen. Anstelle des Fahrtenbuchs kann ein Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse gewinnen lassen. Auch ein elektronisches Fahrtenbuch wird von der Finanzverwaltung anerkannt, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Voraussetzung ist, dass beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen sind, zumindest aber dokumentiert werden.8 Die Finanzverwaltung hat darauf hingewiesen, dass die eindeutige Kennzeichnung einer geänderten Eingabe sowohl in der Anzeige des elektronischen Fahrtenbuchs am Bildschirm als auch in seinem Ausdruck unverzichtbare Voraussetzung für die Anerkennung eines elektronischen Fahrtenbuchs ist. Es muss darüber hinaus sichergestellt sein, dass die Daten des elektronischen Fahrtenbuchs bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist für ein Fahrtenbuch unveränderlich aufbewahrt und (ggf. wieder unverändert) lesbar gemacht werden können. Bei eventuellen Änderungen müssen die Änderungshistorie mit Änderungsdatum/-daten und (jeweils) ursprünglichem Inhalt ersichtlich sein. Auch die Änderungshistorie darf nicht nachträglich veränderbar sein. Das im Rahmen einer Außenprüfung bestehende Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung erfasst auch elektronische Fahrtenbücher einschließlich der maschinellen Auswertbarkeit der Fahrtenbuchdaten.9 Elektronische Fahrtenbücher werden aber nicht von der Finanzverwaltung aufgrund von Anfragen der Hersteller zertifiziert (= staatlich anerkannt) oder zugelassen.

Der Bundesfinanzhof hat in mehreren Urteilen zur Führung des Fahrtenbuchs Stellung genommen und dabei die strengen Vorschriften der Finanzverwaltung in vollem Umfang bestätigt (BFH-Urteil vom 9.11.2005, BStBl. 2006 II S. 408, BFH-Urteil vom 16.11.2005, BStBl. 2006 II S. 410 und BFH-Urteil vom 16.3.2006, BStBl. II S. 625).

Dabei hat der Bundesfinanzhof darauf hingewiesen, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form (Buchform) geführt werden muss. Lose Notizzettel können deshalb nach Auffassung des Bundesfinanzhofs schon begrifflich kein Fahrtenbuch sein.

Weiterhin hat der Bundesfinanzhof darauf hingewiesen, dass eine sog. Excel-Tabelle ebenfalls kein Fahrtenbuch ist, weil die Eintragungen jederzeit beliebig geändert werden können. Wörtlich hat der Bundesfinanzhof hierzu Folgendes ausgeführt:

„Eine mittels eines Computerprogramms erzeugte Datei, an deren bereits eingegebenen Datenbestand zu einem späteren Zeitpunkt noch Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass die Reichweite dieser Änderungen in der Datei selbst dokumentiert und bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offen gelegt wird, ist kein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch. Der Ausdruck einer solchen Datei ist deshalb zum Nachweis der Vollständigkeit und Richtigkeit der erforderlichen Angaben nicht geeignet.“

Der Bundesfinanzhof bestätigt mit diesen Aussagen ausdrücklich die Anforderungen der Finanzverwaltung an ein elektronisches Fahrtenbuch.

Außerdem hat der Bundesfinanzhof auf Folgendes hingewiesen:

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    Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben. Bei einem elektronischen Fahrtenbuch, bei dem alle Fahrten automatisch bei Beendigung jeder Fahrt mit Datum, Kilometerstand und Fahrtziel erfasst werden, ist von einer zeitnahen Führung auszugehen, wenn der Fahrer den dienstlichen Fahrtanlass innerhalb eines Zeitraums von bis zu sieben Kalendertagen nach Abschluss der jeweiligen Fahrt in einem Webportal einträgt und die übrigen Fahrten dem privaten Bereich zugeordnet werden.10 Dabei müssen auch die Person und der Zeitpunkt der nachträglichen Eintragung im Webportal dokumentiert werden. Bei einem manuell geführten Fahrtenbuch muss hingegen der dienstliche Fahrtanlass unmittelbar nach Abschluss der Fahrt vermerkt werden.

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    Handschriftliche Aufzeichnungen in einem Fahrtenbuch müssen lesbar sein, da sie anderenfalls ihren Zweck nicht erfüllen können. Dazu genügt es nicht, dass der Arbeitnehmer vorgibt, seine Aufzeichnungen selbst lesen zu können, da sie ihm nicht als Erinnerungsstütze dienen sollen, sondern zum Nachweis der tatsächlich durchgeführten Fahrten gegenüber dem Finanzamt bestimmt sind.

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    Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Dabei sind die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner unverzichtbare Mindestangaben (BFH-Urteil vom 13.11.2012, BFH/NV 2013 S. 526). Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird. So können z. B. Abkürzungen für häufig aufgesuchte Kunden auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher aufgeschlüsselt werden. Die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch sind aber nicht erfüllt, wenn als Fahrtziele jeweils nur Straßennamen angegeben sind, selbst wenn diese Angaben anhand nachträglich erstellter Auflistungen präzisiert werden sollten (BFH-Urteil vom 1.3.2012, BStBl. II S. 505). Eine vollständige Aufzeichnung der Fahrten verlangt grundsätzlich Angaben zu Ausgangs- und Endpunkt jeder einzelnen Fahrt im Fahrtenbuch selbst. Dem genügten die Angaben im Streitfall nicht, da sich aus ihnen weder die Zieladresse noch der konkret besuchte Kunde ergaben. Ein Fahrtenbuch ist auch dann nicht ordnungsgemäß, wenn in ihm keine Straßen, sondern lediglich Namen von Unternehmen angegeben werden, die in einer Vielzahl von Filialen im Stadtgebiet vertreten sind. Denn auch in diesem Fall lässt sich unter Hinzuziehung der angegebenen Gesamtkilometer für solche Fahrten das Fahrtziel nicht konkretisieren, sondern lediglich der Umkreis bestimmen, in dem der mögliche Kunde oder Geschäftspartner ansässig ist und hätte besucht werden können.

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    Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden.

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    Der Übergang von der beruflichen zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstands zu dokumentieren.

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    Kann der Arbeitnehmer den ihm überlassenen Dienstwagen auch privat nutzen und wird über die Nutzung des Dienstwagens kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, ist der zu versteuernde geldwerte Vorteil zwingend nach der 1 %-Regelung zu bewerten. Eine Schätzung des Privatanteils anhand anderer Aufzeichnungen kommt nicht in Betracht.

Der Bundesfinanzhof hat aber auch entschieden, dass kleinere Mängel noch nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und zur Anwendung der 1 %-/0,03 %-Bruttolistenpreisregelung führen, wenn die Angaben insgesamt (noch) plausibel sind (BFH-Urteil vom 10.4.2008, BStBl. II S. 768). Trotz der kleineren Mängel muss aber noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Firmenwagens möglich sein.

Im Streitfall stellte das Finanzamt anlässlich einer Lohnsteuer-Außenprüfung bezüglich der Fahrtenbuchführung eines dem Arbeitnehmer überlassenen Firmenwagens Folgendes fest: Im Jahr 00 war eine Fahrt nicht aufgezeichnet worden, obwohl für diesen Tag eine Tankrechnung vorlag. Im Jahr 01 waren fünf Tankrechnungen als Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Im Fahrtenbuch waren an diesen Tagen keine Fahrten aufgezeichnet worden. Im Jahr 02 stimmten die Angaben in zwei Werkstattrechnungen zum km-Stand nicht mit dem Fahrtenbuch überein. Außerdem ergab sich bei einer 800-km-Fahrt eine Abweichung gegenüber dem Routenplaner von 40 km. Im Jahr 03 waren an drei Tagen Fahrten nicht (Tankfahrt), nicht vollständig (Umwegfahrten fehlten) oder unzutreffend (z. B. beruflich statt privat) eingetragen.

Das Finanzgericht hatte in den Jahren 00 und 02 das Fahrtenbuch trotz der Mängel anerkannt. Die Nichtanerkennung des Fahrtenbuchs wegen einer nicht eingetragenen Fahrt im Jahr 00 wäre unverhältnismäßig. Die Angaben des km-Standes in den Werkstattrechnungen würden häufig nicht mit dem genauen km-Stand übereinstimmen (Jahr 02). Eine Abweichung Routenplaner/Fahrtenbuch von 40 km bei 800-km-Strecke (= 5 %) sei kein Mangel (Jahr 02); besonders bei kürzeren Entfernungen in Großstädten ist u.E. im Hinblick auf das Verkehrsaufkommen und etwaiger Beeinträchtigungen (z. B. Baustellen) eine höhere prozentuale Abweichung denkbar. In den Jahren 01 und 03 (fünf Fahrten fehlten bzw. drei Fahrten nicht zutreffend aufgezeichnet) wurden die Fahrtenbücher jedoch aufgrund der Vielzahl der Mängel verworfen und es kam zur Anwendung der 1 %-/0,03 %-Bruttolistenpreisregelung. Der Bundesfinanzhof ist dieser Ansicht für alle Jahre gefolgt.

Allerdings hat die vorstehende Aussage des Bundesfinanzhofs „kleinere Mängel sind unschädlich“ Grenzen, die schnell erreicht sein können. In einem weiteren Streitfall waren nämlich wiederholte Fahrten zu ein und demselben Ziel ohne Begründung mit unterschiedlichen Kilometerangaben zwischen 232 km und 288 km im Fahrtenbuch eingetragen worden. Somit ergab sich bei den streitigen Fahrten eine Differenz von bis zu 56 km bei einer Entfernung von höchstens 232 km. Das entspricht einer Abweichung von 24 %. Es konnte daher nicht ausgeschlossen werden, dass erhebliche private Umwegfahrten nicht gesondert aufgezeichnet worden waren mit der Folge, dass das Fahrtenbuch insgesamt verworfen und der geldwerte Vorteil für die Privatnutzung des Firmenwagens nach der ungünstigeren 1 %-/0,03 %-Bruttolistenpreisregelung ermittelt wurde (BFH-Beschluss vom 14.3.2012, BFH/NV 2012 S. 949).

1

Randziffer 2 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl. I S. 1326). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 2 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

2

Bei einem elektronischen Fahrtenbuch sind die GPS-Ermittlung der Fahrtstrecken und die dadurch entstehende Abweichung vom Tachostand des Fahrzeugs grundsätzlich unbedenklich. Der tatsächliche Tachostand sollte aber im Halbjahresabstand oder Jahresabstand dokumentiert werden.

3

Randnummer 27 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

4

Randnummer 27 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

5

Randnummer 27 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

6

Randnummer 27 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

7

Randnummer 28 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl. I S. 1326). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 2 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

8

Randnummer 25 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.

9

Kurzinformation der Oberfinazdirektionen Rheinland und Münster vom 18.2.2013 (Nr. 02/2013 für den Lohnsteuer-Außendienst). Die Kurzinformation ist als Anlage 4 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt

10

Randnummer 26 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.