C. Arbeitslohn – Lohnsteuer – Sozialversicherung von A bis Z F Firmenwagen zur privaten Nutzung 18. Nutzungsverbot, Nutzungsverzicht und Haftung des Arbeitgebers

a)Nutzungsverbot und Nutzungsmöglichkeit

Der Bundesfinanzhof hat bereits im Jahr 2010 erstmals entschieden, dass der Ansatz eines geldwerten Vorteils voraussetzt, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Firmenwagen zur privaten Nutzung überlässt. Aus der Bereitstellung eines Fahrzeugs zu betrieblichen Zwecken könne nicht aufgrund des Anscheinsbeweises geschlossen werden, dass das Fahrzeug vom Arbeitnehmer auch privat genutzt werde (BFH-Urteil vom 21.4.2010, BStBl. II S. 848). Im Streitfall hatten rund 80 Mitarbeiter Zugriff auf sechs Poolfahrzeuge, die für betriebliche Fahrten zur Verfügung standen. Die Privatnutzung war arbeitsvertraglich verboten, die Schlüssel wurden in einem Schlüsselkasten im Betrieb aufbewahrt. Fahrtenbücher wurden allerdings nicht geführt. Der Bundesfinanzhof lehnte den Ansatz eines geldwerten Vorteils ab, da es weder einen Anscheinsbeweis dafür gebe, dass dem Arbeitnehmer ein Dienstwagen aus dem arbeitgebereigenen Fuhrpark zur Verfügung stehe, noch dass der Arbeitnehmer ein solches Fahrzeug (unbefugt) auch privat nutze. Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem Arbeitnehmer um einen Angehörigen des Unternehmers (= Arbeitgeber) handelt.

Die sich aus den vorstehenden Erläuterungen ergebenden Grundsätze hat der Bundesfinanzhof bestätigt (BFH-Urteil vom 6.10.2011, BStBl. 2012 II S. 362). Dieser Streitfall betraf den Verkäufer eines Autohauses, der für betriebliche Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (ab 1.1.2014 = erste Tätigkeitsstätte) auf Probe- und Vorführwagen eines Fahrzeugpools zugreifen durfte. Eine darüber hinausgehende Privatnutzung war nach dem Arbeitsvertrag untersagt, Fahrtenbücher wurden aber für die Fahrzeuge nicht geführt. Die Ernsthaftigkeit des ausgesprochenen Nutzungsverbots für die Privatnutzung ergab sich aus der Tatsache, dass ein anderer Arbeitnehmer wegen Verstoßes gegen die arbeitsrechtliche Nutzungsregelung abgemahnt worden war.

Die Finanzverwaltung folgte der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von Beginn an bezogen auf Poolfahrzeuge. Wurde dem Arbeitnehmer kein bestimmtes Fahrzeug zugewiesen, sondern stand ein Fahrzeugpool für dienstliche Zwecke zur Verfügung, genügte ihr ein schriftliches Nutzungsverbot des Arbeitgebers für private Zwecke (vgl. zu Poolfahrzeugen auch die Erläuterungen unter der vorstehenden Nr. 12 Buchstabe e).

Beispiel A

Arbeitnehmer A, der auch im Außendienst beschäftigt ist, hat für dienstliche Fahrten Zugriff auf einen Fahrzeugpool. Für insgesamt 25 Außendienstmitarbeiter stehen 15 Firmenfahrzeuge zur Verfügung. Jedem Außendienstmitarbeiter ist schriftlich vom Arbeitgeber untersagt worden, die Fahrzeuge für Privatfahrten zu nutzen.

Beim Arbeitnehmer A (und auch bei seinen Kollegen) ist kein geldwerter Vorteil anzusetzen, da die Firmenfahrzeuge nicht zur privaten Nutzung überlassen worden sind und das schriftliche Nutzungsverbot des Arbeitgebers genügt, um vom Ansatz eines geldwerten Vorteils abzusehen.

Der sog. Anscheinsbeweis für eine Privatnutzung (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2006, BStBl. 2007 II S. 116) kam nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 21.4.2010, BStBl. II S. 848) erst dann zur Anwendung, wenn dem Arbeitnehmer ein Firmenwagen tatsächlich (auch) zur privaten Nutzung überlassen worden ist. In diesem Fall sprach der Anscheinsbeweis dafür, dass der Arbeitnehmer von dieser privaten Nutzungsmöglichkeit auch Gebrauch machte. Der Anscheinsbeweis konnte vom Arbeitnehmer widerlegt werden, wobei aber die bloße Behauptung, das Fahrzeug nicht privat genutzt zu haben, nicht ausreichte. Ebenso genügte die Behauptung nicht, dass für privat veranlasste Fahrten auch private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden hätten (BFH-Beschluss vom 22.2.2012, BFH/NV 2012 S. 988).

Die Rechtsprechung zum sog. Anscheinsbeweis hat der Bundesfinanzhof korrigiert. Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen (auch) zur Privatnutzung zur Verfügung, führt dies beim Arbeitnehmer auch dann zu einem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug tatsächlich nicht privat nutzen sollte. Der Vorteil, in Gestalt der konkreten Möglichkeit, das Fahrzeug auch zu Privatfahrten nutzen zu dürfen, ist dem Arbeitnehmer bereits mit der Überlassung des Fahrzeugs zugeflossen. Somit besteht der geldwerte Vorteil aus einer Firmenwagenüberlassung zur privaten Nutzung bereits in der Nutzungsmöglichkeit.1 Die Möglichkeit der Widerlegung des Anscheinsbeweises ist somit entfallen (BFH-Urteil vom 21.3.2013, BStBl. II S. 700). Ein geldwerter Vorteil nach der Bruttolistenpreisregelung ist daher selbst dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer – ohne Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs – von der vom Arbeitgeber eingeräumten Möglichkeit der Privatnutzung freiwillig keinen Gebrauch macht (BFH-Urteil vom 6.2.2014, BStBl. II S. 641). Zum Nutzungsverzicht vgl. nachfolgenden Buchstaben b.

Beispiel B

Arbeitnehmer B steht laut Anstellungsvertrag ein Firmenwagen auch zur Privatnutzung zur Verfügung.

Aufgrund der Nutzungsmöglichkeit für Privatfahrten hat B einen geldwerten Vorteil zu versteuern. Im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung besteht für Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit, den sog. Anscheinsbeweis zu widerlegen. Wird kein Fahrtenbuch geführt, ist der geldwerte Vorteil nach der 1 %-Bruttolistenpreisregelung zu ermitteln (vgl. vorstehende Nr. 3 Buchstabe b).

Der Bundesfinanzhof betont aber erneut, dass ein geldwerter Vorteil nur dann anzusetzen ist, wenn feststeht, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer tatsächlich den Firmenwagen zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch zumindest auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung überlassen hat. Folglich darf ein geldwerter Vorteil nicht angesetzt werden, wenn der Arbeitnehmer zur Privatnutzung des Firmenwagens nicht (mehr) befugt ist. Diese Entscheidungen des Bundesfinanzhofs sind ergangen zu einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (BFH-Urteil vom 21.3.2013, BStBl. II S. 1044), angestellten Allein-Geschäftsführer einer GmbH (BFH-Urteil vom 21.3.2013, BStBl. II S. 918) und einem familienangehörigen Geschäftsführer eines Familienunternehmens (BFH-Urteil vom 18.4.2013, BStBl. II S. 920); wenn die vorstehenden Grundsätze selbst für den Leitungsbereich eines Unternehmens gelten, sind sie erst recht für die „normalen“ Arbeitnehmer anzuwenden. Wird zudem ein Firmenwagen vom Gesellschafter-Geschäftsführer unbefugterweise auch privat genutzt, handelt es sich nicht um Arbeitslohn, sondern um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. nachfolgenden Buchstaben d).

Beispiel C

Dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist nach dem Anstellungsvertrag eine Privatnutzung der Firmenfahrzeuge untersagt. Es liegen keinerlei Anhaltspunkte für eine andere, konkludent getroffene Nutzungsvereinbarung und/oder eine vertragswidrige Privatnutzung vor.

Ein geldwerter Vorteil für die Privatnutzung eines Firmenwagens ist nicht anzusetzen, da der Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer solchen Nutzung nicht befugt ist.

Die Finanzverwaltung verlangte bei einzeln zugewiesenen Fahrzeugen in der Vergangenheit, dass der Arbeitgeber die Einhaltung eines schriftlichen Nutzungsverbots überwacht oder die verbotene Privatnutzung nach den besonderen Umständen des Einzelfalles so gut wie ausgeschlossen ist. Letzteres war immer dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer den Firmenwagen nach der Arbeitszeit, an Wochenenden und während des Urlaubs auf dem Betriebsgelände abstellt und den Schlüssel beim Arbeitgeber nachweislich abgegeben hatte. Das Nutzungsverbot und seine Überwachung durch den Arbeitgeber sollten als Beleg zum Lohnkonto genommen werden. Als Überwachungsmöglichkeiten kamen neben einem Fahrtenbuch auch eine regelmäßige Kontrolle des Benzinverbrauchs und/oder der Kilometerstände in Betracht.

Angesichts der eindeutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und dem in den Streitfällen entschiedenen Personenkreis (= Leitungsbereich des Unternehmens) hat die Finanzverwaltung keine andere Möglichkeit, als der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für alle Arbeitnehmer zu folgen. Damit kommt es für den Ansatz eines geldwerten Vorteils allein darauf an, ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer tatsächlich den Firmenwagen zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch zumindest auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung überlassen hat oder nicht.

Bei der Beurteilung der Nutzungsmöglichkeit ist unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu entscheiden, ob und welches betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer ausdrücklich oder doch zumindest konkludent auch zur privaten Nutzung überlassen worden ist. Diese reine Sachverhaltsentscheidung obliegt in streitigen Fällen dem Finanzgericht (BFH-Urteil vom 6.2.2014, BStBl. II S. 641). Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der sog. Anscheinsbeweis diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Es gibt keinen allgemeinen Erfahrungssatz, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen ist oder ein Privatnutzungsverbot generell missachtet wird. Das gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot nicht überwacht.

Bei einer festgestellten, nachhaltigen „vertragswidrigen“ Privatnutzung eines Firmenwagens durch den Arbeitnehmer liegt allerdings der Schluss nahe, dass ein privates Nutzungsverbot nicht ernst gemeint ist, sondern lediglich „auf dem Papier“ steht, da der Arbeitgeber üblicherweise eine unbefugte Nutzung durch den Arbeitnehmer nicht duldet. Unterbindet der Arbeitgeber die unbefugte Nutzung durch den Arbeitnehmer nicht, kann die „vertragswidrige“ Privatnutzung auf einer vom schriftlich Vereinbarten abweichenden, mündlich oder konkludent getroffenen Nutzungs- oder Überlassungsvereinbarung beruhen und damit den Ansatz eines nach der monatlichen 1 %-Bruttolistenpreisregelung ermittelten geldwerten Vorteils rechtfertigen (BFH-Urteil vom 14.11.2013, BFH/NV 2014 S. 678).

Bei einer vereinzelten vertragswidrigen Nutzung des Firmenwagens zu privaten Zwecken hat der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer – vorbehaltlich einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. nachfolgenden Buchstaben d) – einen Schadensersatzanspruch. Verzichtet der Arbeitgeber auf die Geltendmachung dieser Forderung, führt dies – in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber dies zu erkennen gibt – zu einer Lohnzuwendung.

Wird einem Arbeitnehmer ein Firmenwagen aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck von Fall zu Fall überlassen, gilt die unter der vorstehenden Nr. 5 erläuterte Regelung. Das bedeutet, dass die von Fall zu Fall durchgeführten Privatfahrten mit 0,001 % des Bruttolistenpreises zu versteuern sind.2

Beispiel D

Einem Autoverkäufer ist die private Nutzung der Vorführwagen schriftlich untersagt worden. Aus besonderem Anlass nimmt der Arbeitnehmer nach Absprache mit dem Arbeitgeber den Vorführwagen über das Wochenende mit nach Hause und fährt privat 200 km. Bei einem Bruttolistenpreis des Vorführwagens in Höhe von 30000 € beträgt der geldwerte Vorteil für diese Privatfahrt

0,001 % von 30000 € = 0,30 € × 200 km

=

60,— €

1

Bei Gewinneinkunftsarten (z. B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb) liegt eine Nutzungsentnahme nur vor, wenn ein Wirtschaftsgut (hier der Geschäftswagen) für betriebsfremde Zwecke verwendet wird (= Entnahmehandlung). Im betrieblichen Bereich wird es daher weiterhin beim sog. Anscheinsbeweis bleiben, dass betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden. Dieser Anscheinsbeweis wäre dann ggf. vom Unternehmer zu widerlegen (z. B. dadurch, dass für Privatfahrten private Fahrzeuge zur Verfügung stehen, die in Status, Ausstattung und Gebrauchswert den betrieblichen Fahrzeugen entsprechen; BFH-Urteil vom 4.12.2012, BStBl. 2013 II S. 365).

2

Randnummer 13 des BMF-Schreibens vom 4.4.2018 (BStBl. I S. 592). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 8.1 (9–10) LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2019 abgedruckt.