Hauptgruppe 2 Kommentar Gruppe 20.0 BRKG Gruppe 20.0 Kommentar Bundesreisekostengesetz – BRKG § 6 Tagegeld Erläuterungen

I.Rechtsentwicklung und Zweck der Vorschrift
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Tagegeld
Rechtsentwicklung
Tagegeld
reisekosten- und steuerrechtlich Harmonisierung
Zur Abgeltung der bei Dienstreisen entstehenden notwendigen Mehraufwendungen für Verpflegung sah das BRKG in der bis zum 31.12.1996 geltenden Fassung nach Reisekostenstufen gestaffelte pauschalierte Tagegelder vor. Diese Tagegelder, dem Grund und der Höhe nach unmittelbar nach Maßgabe des BRKG aus öffentlichen Kassen gezahlt, waren nach der bis zum 31.12.1995 geltenden Fassung des § 3 Nummer 13 Satz 1 EStG steuerfrei, da die Tagegelder sich im Rahmen der als Werbungskosten abzugsfähigen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach der ebenfalls bis 31.12.1995 geltenden Fassung des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG bewegten.
Mit dem Jahressteuergesetz 1996 (BGBl. 1995 I S. 1250), dem Gesetz zur Ergänzung des Jahressteuergesetzes 1996 (BGBl. 1995 I S. 1959) und den Lohnsteuer-Richtlinien 1996 (BStBl I Sondernummer 3/1995) wurden die Regelungen zur lohnsteuerlichen Behandlung von Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgeldern aus öffentlichen Kassen mit Wirkung vom 1.1.1996 geändert. Nunmehr konnten die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand nur insoweit steuerfrei erstattet werden, als sie je Kalendertag die Pauschbeträge nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Satz 2 EStG nicht überstiegen (§ 3 Nummer 13 EStG a. F.). Diese steuerrechtliche Änderung führte sowohl bei den die Reisekostenvergütung abrechnenden Stellen als auch bei den die Bezüge zahlenden Stellen zu einem unvertretbaren Arbeitsaufwand, da die Tagegeldsätze nach dem BRKG die Pauschalbeträge nach dem EStG zum Teil überstiegen. So mussten die Reisekostenstellen bei der Abrechnung der Dienstreisen den übersteigenden und somit steuerpflichtigen Teil des Tagegeldes ermitteln und den Bezügestellen mitteilen. Letztere nahmen die Versteuerung vor und führten bei sozialversicherungspflichtigen Beschäftigten die entsprechenden Beträge ab. Um diesen Verwaltungsaufwand zu vermeiden und dem Gedanken der Harmonisierung der steuer- und reisekostenrechtlichen Pauschbetragsregelungen für Verpflegungsmehraufwand folgend, gab das BRKG in der seit 1.1.1997 geltenden Fassung (vgl. Artikel 28 Nummer 3 Jahressteuergesetz 1997, BGBl. I S. 2049, 2079) seine eigenständige Tagegeldregelung auf und verwies stattdessen auf die steuerrechtlich vorgegebenen Pauschbeträge und zeitlichen Mindestvoraussetzungen des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Satz 2 EStG. Durch diese Übernahme der steuerfreien Pauschbeträge und ihrer zeitlichen Mindestvoraussetzungen als Tagegeldanspruch nach dem BRKG wurden die Tagegelder gleichzeitig von der Steuerpflicht freigestellt (vgl. § 3 Nummer 13 EStG, abgedruckt in Gruppe 12.4). Darüber hinaus bewirkt die Neuregelung, dass bei Änderungen des „steuerlichen Reisekostenrechts“ diese Änderungen zeitgleich und unmittelbar auf das „dienstrechtliche Reisekostenrecht“ übertragen werden.
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Verpflegungspauschalen
Tagegeldsätze
Mit dem „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts“ vom 20.2.2013 (BGBl. I S. 285) wurden die als Werbungskosten abziehbaren Verpflegungspauschalen deutlich verändert. Die ab 1.1.2014 geltende Fassung des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Satz 2 EStG regelt nicht mehr die Voraussetzungen für die Verpflegungspauschalen und deren Höhe, sondern verweist „für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei vorübergehender betrieblicher Tätigkeit außerhalb der Wohnung und dem Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit“ auf § 9 Absatz 4a EStG (abgedruckt in Gruppe 12.4). Satz 3 dieser Vorschrift enthält die Voraussetzungen für den Ansatz von Verpflegungspauschalen zur Abgeltung entstandener, beruflich veranlasster Mehraufwendungen. Mit seiner Verweisung in § 6 Absatz 1 Satz 2 auf das EStG übernimmt das BRKG diese Verpflegungspauschalen als Tagegeld bei Dienstreisen im Inland. Durch Artikel 2 des „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ vom 12.12.2019 (BGBl. I S. 2451) wurden die inländischen Verpflegungspauschalen in § 9 Absatz 4a Satz 3 EStG ab 1.1.2020 angehoben. Somit beträgt das Tagegeld ab demselben Zeitpunkt
  1. 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem die/der Dienstreisende 24 Stunden von ihrer/seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
  2. jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn die/der Dienstreisende an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb ihrer/seiner Wohnung übernachtet,
  3. 14 Euro für den Kalendertag, an dem die/der Dienstreisende ohne Übernachtung außerhalb ihrer/seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von ihrer/seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die Dienstreise an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem die/der Dienstreisende den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von ihrer/seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
Das Tagegeld ist grundsätzlich je Kalendertag zu ermitteln, da § 9 Absatz 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG die Tagegeldsätze ausdrücklich auf die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (Dienststätte) auf den Kalendertag bezieht. § 9 Absatz 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG enthält jedoch eine Ausnahme zur Berechnung je Kalendertag. Danach ist bei Dienstreisen, die an einem Kalendertag beginnen und am nachfolgenden Kalendertag enden (zweitägige Dienstreisen), ohne dass zwischen beiden Tagen eine Übernachtung stattfindet (z. B. aufgrund eines nächtlichen Dienstgeschäftes) , die gesamte Dienstreisedauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (vgl. RN 19). Durch die Übertragung der Gesamtabwesenheitsdauer auf einen Kalendertag wird die mehrtägige Dienstreise fiktiv zu einer eintägigen Dienstreise am Tag der überwiegenden Abwesenheit.
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Wohnung
Familienwohnung
Wohnung
Pendelwohnung
Tätigkeitsstätte
Als Wohnung im Sinn der zitierten Vorschriften ist nach § 9 Absatz 4a Satz 4 Halbsatz 2 EStG die Wohnung/der Hausstand der/des Dienstreisenden zu berücksichtigen, die/der
  • den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet, somit die Familienwohnung
    sowie
  • eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte oder in dessen Nähe, die sie/er im Rahmen der doppelten Haushaltsführung unterhält und von der sie/er in der Regel den Dienst antritt (sog. „Pendelwohnung“).
  • Wohnung im vorstehenden Sinn ist ebenso die elterliche Wohnung einer/eines ledigen Dienstreisenden, wenn sich dort der Lebensmittelpunkt befindet.
Je Dienstverhältnis kann der Bedienstete zeitgleich nur eine erste Tätigkeitsstätte haben (vgl. § 9 Absatz 4 Satz 5 EStG). Im Sinn des öffentlichen Reisekosten-, Umzugskosten- und Trennungsgeldrechts ist es die Dienststelle/Dienststätte, bei der der Bedienstete eingestellt oder zu der er versetzt, abgeordnet, zugeteilt, zugewiesen oder kommandiert worden ist. Jede dieser dienstlichen Maßnahmen führt dazu, dass diese Stelle zur neuen dienstrechtlichen Dienststelle/Dienststätte wird, unabhängig davon, ob die Maßnahme dauerhaft oder nur vorübergehend ist (vgl. RN 20 BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. I S. 1412 in Gruppe 12.4 Nr. 18).
Die vorgenannte erste Tätigkeitsstätte/Wohnung/Unterkunft ist zugleich die Wohnung im Sinn von § 2 Absatz 2 BRKG, an der Dienstreisen beginnen bzw. beendet werden.
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Tagegeld
Einbehaltung
Tagegeld
Kürzung
Die Vorschrift des § 6 enthält die Regelungen über das pauschale Tagegeld als Ersatz von Mehraufwendungen für Verpflegung und dessen Einbehaltung bei Erhalt unentgeltlicher Verpflegung des Amtes wegen (RN 24 ff.). Der Einbehalt des Tagegeldes erfolgt ebenfalls, wenn das Entgelt für die Verpflegung in den erstattungsfähigen Fahrt-, Übernachtungs- oder Nebenkosten enthalten ist (RN 38 ff.). Nehmen Dienstreisende die ihnen ihres Amtes wegen unentgeltlich bereitgestellte Verpflegung ohne triftigen Grund nicht in Anspruch, ist das Tagegeld ebenfalls einzubehalten (RN 44 ff.). Auch bei der Einbehaltung hat der Gesetzgeber mit einer pauschalen Anrechnung unentgeltlich gewährter oder bereitgestellter Verpflegung – ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Einsparung – eine ebenso pauschalierte Bemessung getroffen, wie mit dem pauschalen Tagegeld ohne Einzelnachweis des tatsächlichen Mehraufwands.
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Tagegeld
häusliche Ersparnis
Sachbezugswert
Das Tagegeld ist so bemessen, dass es die Mehraufwendungen für Verpflegung ausgleicht, die bei einer Dienstreise in aller Regel entstehen. Mit dem Ersatz der Mehraufwendungen für Verpflegung trägt § 6 dem Grundsatz des § 3 Absatz 1 Satz 1 Rechnung, dass Dienstreisende eine Vergütung der dienstlich veranlassten notwendigen Reisekosten auf Antrag erhalten. Dabei ist in den Pauschbeträgen des Tagegeldes die häusliche Ersparnis berücksichtigt (vgl. dazu Urteile des BVerwG vom 18.2.1980 – 6 C 108.78, vom 29.4.1983 – 6 C 78.81, vom 6.9.1990 – 6 C 42.88 und vom 21.9.2010 – 2 C 54.09 alle in RKöD ES). Das sind jene Kosten für Verpflegung, die gewöhnlich entstehen, wenn Bedienstete zur nämlichen Zeit keine Dienstreise ausführen. Da ein Einzelnachweis der eingesparten Kosten nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand zu erbringen ist, wird aus Vereinfachungsgründen auch bei der häuslichen Ersparnis pauschaliert. Das sind die Beträge, mit denen Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die Arbeitnehmer abgegeben werden, mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) zu bewerten sind. Dies gilt gemäß § 8 Absatz 2 Satz 8 EStG auch für Mahlzeiten, die dem Arbeitnehmer während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden, wenn der Preis der Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt. Die Sachbezugswerte ab Kalenderjahr 2020 sind durch die Elfte Verordnung zur Änderung der SvEV vom 29.11.2019 (BGBl. I S. 1997) festgesetzt worden. Danach beträgt der Wert für Mahlzeiten, die ab Kalenderjahr 2020 gewährt werden, für ein Mittag- oder Abendessen 3,40 Euro und für ein Frühstück 1,80 Euro. Da die reisekostenrechtliche häusliche Ersparnis dem Steuerrecht angepasst ist, kann sie bei deren Änderung wert- und zeitgleich auf das BRKG übertragen werden.
5a
Aufwandsvergütung
Entsteht Dienstreisenden erfahrungsgemäß ein regelmäßig geringerer Aufwand für Verpflegung als allgemein üblich (z. B. durch Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung), erhalten die Dienstreisenden nach näherer Bestimmung der obersten Dienstbehörde oder der von ihr ermächtigen Behörde anstelle des Tagegeldes eine (geringere) Aufwandsvergütung (vgl. § 9 Absatz 1 BRKG). Die Vorschrift will durch die Anpassung der Höhe der Vergütung an die gegebenen Verhältnisse einerseits eine ungerechtfertigte Bereicherung der Dienstreisenden vermeiden und andererseits Haushaltsmittel einsparen. Dies folgt dem Grundsatz, sowohl nur die dienstlich veranlassten notwendigen Reisekosten zu vergüten als auch dem allgemeinen Sparsamkeitsgrundsatz.
5b
Tagegeld
am Dienstort oder Wohnort
Tagegeld
geringe Entfernung
Da nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Dienstreisen Reisen zur Erledigung von Dienstgeschäften außerhalb der Dienststätte sind, wird Tagegeld grundsätzlich auch für Dienstreisen gewährt, anlässlich derer der Dienst- oder Wohnort nicht verlassen wird, also bei Dienstreisen am Dienst- oder Wohnort.
Allerdings ist nach der Vorschrift des § 6 Absatz 1 Satz 3 das Tagegeld nicht zu gewähren, wenn zwischen der Dienststätte oder der Wohnung einerseits und der Stelle, an der das Dienstgeschäft erledigt wird andererseits, nur eine geringe Entfernung besteht (nach Tz. 6.1.3 BRKGVwV nicht mehr als zwei Kilometer). Der Gesetzgeber geht von der widerlegbaren Vermutung aus, dass sowohl bei Dienstreisen am Dienst- oder Wohnort als auch bei Dienstreisen an den Dienst- oder Wohnort den Dienstreisenden keine dienstlich veranlassten höheren Aufwendungen für die Verpflegung entstehen, als dies bei der Dienstleistung in der Dienststätte der Fall wäre.
5c
Tagegeld
ermäßigtes
ermäßigtes Tagegeld
Für jede Dienstreise, die nur an einen Geschäftsort führt, wird Tagegeld für den Tag des Beginns, die ersten 14 Tage des Aufenthalts und den Tag der Beendigung der Dienstreise in der nach § 6 Absatz 1 Satz 2 begründeten Höhe gewährt. Geht die Dauer des Aufenthalts an ein und demselben Geschäftsort über die 14 Tage hinaus, so wird ab dem 15. Aufenthaltstag ein um 50 Prozent ermäßigtes Tagegeld nach § 8 Satz 1 Halbsatz 1 gewährt, soweit nicht in besonderen Fällen die oberste Dienstbehörde oder die von ihr ermächtigte Behörde von einer Ermäßigung des Tagegeldes abgesehen haben (vgl. Erläuterungen zu § 8). Begründet wird die Ermäßigung mit der widerlegbaren Annahme, dass sich die Dienstreisenden nach einer Orientierungsphase am Geschäftsort preiswerter verpflegen können. Eine entsprechende Regelung ab dem 15. Aufenthaltstag der/des Trennungsgeldberechtigten am neuen Dienstort ist mit Wirkung vom 1.6.2020 in die Vorschrift des § 3 Absatz 2 TGV übernommen worden (vgl. hierzu Gruppe 21).
Die Bemessung der 14tägigen Aufenthaltsdauer beginnt mit jeder Dienstreise, auch wenn sie in regelmäßigen Abständen an denselben Geschäftsort führt. Gleiches gilt bei jedem Wechsel des Geschäftsortes einer über mehrere Geschäftsorte führenden Dienstreise.