C. Arbeitslohn – Lohnsteuer – Sozialversicherung von A bis Z F Firmenwagen zur privaten Nutzung 1. Allgemeines

a) Abgrenzung steuerfreie und steuerpflichtige Firmenwagennutzung
Im heutigen Wirtschaftsleben kommt es ständig vor, dass Arbeitnehmer neben dem Barlohn Sachbezüge verschiedenster Art erhalten. Weit verbreitet ist die in vielen Fällen bereits im Arbeitsvertrag geregelte Überlassung eines sog. Firmenwagens. Dies ist ein Kraftwagen (meist ein Pkw oder Kombi), den der Arbeitgeber erwirbt oder least und dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder gegen eine Kostenbeteiligung zur Nutzung überlässt. Der Arbeitgeber trägt regelmäßig alle für den Kraftwagen anfallenden Kosten (Abschreibung, Steuer, Versicherung, Reparaturen, Benzin, Öl usw.). Der Arbeitnehmer kann den von der Firma erworbenen oder geleasten Kraftwagen unentgeltlich oder gegen eine Kostenbeteiligung für alle Fahrten benutzen (z. B. für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, Privatfahrten, Urlaubsreisen usw.). Der Arbeitnehmer spart sich also die Ausgaben für die Anschaffung eines eigenen Pkws. Zu den Besonderheiten bei einer Gehaltsumwandlung vgl. nachfolgende Nr. 6 und zur Behandlung etwaiger Zuzahlungen und Kostenübernahmen des Arbeitnehmers vgl. nachfolgende Nr. 9.
Für die steuerliche Behandlung ist es von entscheidender Bedeutung, ob der Arbeitnehmer mit dem Firmenwagen nur beruflich veranlasste Fahrten oder auch andere Fahrten, insbesondere Privatfahrten, durchführen darf. Denn nur insoweit als der Arbeitnehmer den Firmenwagen zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und in bestimmten Fällen auch zu Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nutzen darf, entsteht ein geldwerter Vorteil, der als Sachbezug lohnsteuerpflichtig ist. Im Einzelnen gelten folgende Grundsätze:
LS –
SV –
Stellt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur Verfügung, der nur für diejenigen beruflichen Fahrten genutzt werden darf, die zu den Reisekosten im lohnsteuerlichen Sinne gehören, ergeben sich hieraus keine lohnsteuerlichen Folgerungen; ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil fließt dem Arbeitnehmer also nicht zu. Zu den Reisekosten im lohnsteuerlichen Sinne gehören insbesondere alle Fahrten anlässlich beruflich veranlasster Auswärtstätigkeiten. Vgl. aber auch die nachfolgende Nr. 3 Buchstabe i bei dauerhaften Fahrten von der Wohnung zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet.
Beispiel
Arbeitnehmer A mit Wohnsitz und erster Tätigkeitsstätte in Düsseldorf nutzt für seine Privatfahrten und die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ausschließlich seinen eigenen Pkw. Im Juni 2019 führt er eine einwöchige beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit nach Hamburg durch. Für die Fahrt von Düsseldorf nach Hamburg und zurück (insgesamt 820 km) stellt der Arbeitgeber A ein Firmen-Poolfahrzeug zur Verfügung. A lässt seinen eigenen Pkw auf dem Firmenparkplatz stehen, fährt mit dem Firmen-Poolfahrzeug montags nach Hamburg und freitags wieder zurück nach Düsseldorf, stellt das Fahrzeug auf dem Firmenparkplatz ab und fährt mit seinem eigenen Pkw nach Hause.
Auch bei dem Sachbezug „Firmenwagengestellung für Auswärtstätigkeit“ handelt es sich um steuer- und sozialversicherungsfreien Reisekostenersatz. Falls mit dem Firmen-Poolfahrzeug auch Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte durchgeführt werden, weil die dienstliche Nutzung des Fahrzeugs an der Wohnung begonnen oder beendet wird, ist auch für diese Fahrten kein geldwerter Vorteil anzusetzen. Vgl. hierzu die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 5 Beispiele C und D.
LS +
SV +
Überlässt jedoch ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer ständig einen Kraftwagen unentgeltlich oder verbilligt auch zur privaten Nutzung, handelt es sich hierbei um einen geldwerten Vorteil, der zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört und dessen Wert in der Höhe anzusetzen ist, in der dem Arbeitnehmer durch die Haltung eines eigenen Kraftwagens des gleichen Typs Kosten entstanden wären (BFH-Urteil vom 21.6.1963, BStBl. III S. 387). Dies sind die ersparten Kosten einschließlich Umsatzsteuer. Zur Ermittlung der Höhe des geldwerten Vorteils aus der Privatnutzung eines Firmenwagens vgl. die Erläuterungen unter den nachfolgenden Nrn. 2 und 3.
LS +
SV +
Ein geldwerter Vorteil wegen privater Nutzung eines Firmenwagens darf nur dann angesetzt werden, wenn feststeht, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer tatsächlich den Firmenwagen zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch zumindest auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung überlassen hat. Der Vorteil, in Gestalt der konkreten Möglichkeit, das Fahrzeug auch zu Privatfahrten nutzen zu dürfen, ist dem Arbeitnehmer bereits mit der Überlassung des Fahrzeugs zugeflossen. Somit besteht der geldwerte Vorteil aus einer Firmenwagenüberlassung zur privaten Nutzung bereits in der Nutzungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom 21.3.2013, BStBl. II S. 700).
LS –
SV –
Umgekehrt darf ein geldwerter Vorteil nicht angesetzt werden, wenn der Arbeitnehmer zur Privatnutzung des Firmenwagens nicht (mehr) befugt ist (BFH-Urteile vom 21.3.2013, BStBl. II S. 918 und S. 1044 sowie BFH-Urteil vom 18.4.2013, BStBl. II S. 920). Aus der Bereitstellung eines Fahrzeugs zu betrieblichen Zwecken kann nicht aufgrund des Anscheinsbeweises geschlossen werden, dass das Fahrzeug vom Arbeitnehmer auch privat genutzt wird. Zu den praktischen Folgerungen dieser Rechtsprechung (u. a. Nutzungsverbot, Anscheinsbeweis, Poolfahrzeuge) vgl. die Erläuterungen unter den nachfolgenden Nrn. 12 Buchstabe e und 18 Buchstaben a und c.
Maßgebend bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils wegen privater Nutzung eines Firmenwagens ist die objektive Betrachtungsweise, das heißt, dass es nicht darauf ankommt, ob sich der Arbeitnehmer z. B. im Hinblick auf seine Einkommensverhältnisse ein günstigeres Fahrzeug gekauft hätte, wenn ihm nicht das Firmenfahrzeug überlassen worden wäre. Weiterhin kommt es auch nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer mehr oder weniger gezwungen ist, einen Firmenwagen zu nutzen (z. B. aufgrund seiner beruflichen Position im Leitungsbereich der Firma oder als Autoverkäufer ein Fahrzeug mit teurer Sonderausstattung), obwohl er lieber mit öffentlichen Verkehrsmitteln fahren würde. Alle diese subjektiven Faktoren bleiben bei der Bewertung des geldwerten Vorteils außer Betracht. Bewertet wird ausschließlich die objektive Bereicherung, die sich stets am Typ des tatsächlich benutzten Fahrzeugs orientiert. Dies sind diejenigen Aufwendungen, die sich der Arbeitnehmer erspart, einschließlich Umsatzsteuer. Zur Ermittlung der Höhe des geldwerten Vorteils aus der Privatnutzung eines Firmenwagens vgl. die Erläuterungen unter den nachfolgenden Nrn. 2 und 3.
LS +
SV +
Zur privaten Nutzung eines Firmenwagens gehören alle Fahrten, die einem privaten Zweck dienen, z. B. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, Fahrten zur Erholung (= Urlaubsfahrten), Fahrten zu Verwandten, Freunden, kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen, Einkaufsfahrten, Fahrten zu privaten Gaststättenbesuchen und Mittagsheimfahrten. Zu den Privatfahrten zählen auch Fahrten im Zusammenhang mit ehrenamtlichen Tätigkeiten sowie Fahrten im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus anderen Einkunftsarten (z. B. aus einer selbstständig ausgeübten Nebentätigkeit). Vgl. hierzu aber auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 3 Buchstabe h.
LS +
SV +
Zusätzlich zu dem für reine Privatfahrten anzusetzenden geldwerten Vorteil sind bei der 1%-Methode die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem gesonderten Wert zu erfassen, sofern es sich nicht um eine steuerfreie Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt (vgl. die Erläuterungen beim Stichwort „Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte“ unter Nr. 2 Buchstaben a und b). Auch bestimmte Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind bei der 1%-Methode zusätzlich zu den reinen Privatfahrten zu berücksichtigen. Den geldwerten Vorteil für alle diese Fahrten muss der Arbeitgeber ermitteln und dem Barlohn des Arbeitnehmers als Sachbezug hinzurechnen. Ein Nutzungsentgelt des Arbeitnehmers sowie vom Arbeitnehmer getragene Kosten mindern den steuerpflichtigen Betrag (vgl. hierzu die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 9). Soweit die Nutzung des Firmenwagens einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil darstellt, handelt es sich auch um beitragspflichtiges Arbeitsentgelt im sozialversicherungsrechtlichen Sinn.
Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für die reinen Privatfahrten, die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für bestimmte Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind gesetzlich nur zwei Berechnungsmethoden zugelassen, nämlich entweder die pauschale Prozent-Methode (auch Bruttolistenpreisregelung genannt) oder der Einzelnachweis (sog. individuelle Methode = Fahrtenbuchmethode). Bei der Auswahl der Berechnungsmethode muss sich der Arbeitgeber insbesondere wegen der für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit dem Pkw vorgesehenen Pauschalierungsmöglichkeit mit 15 % (vgl. nachfolgend unter Nr. 13), die zwar Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung auslöst aber auch zum Verlust des Werbungskostenabzugs führt, mit dem Arbeitnehmer abstimmen. Denn das einmal gewählte Verfahren darf bei demselben Fahrzeug während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden (vgl. hierzu die Erläuterungen unter der folgenden Nr. 8). In der Praxis wird von den Arbeitgebern die Überlassung eines Firmenwagens häufig an die Anwendung der Bruttolistenpreisregelung geknüpft.
Die Entscheidung, ob die Wertermittlung nach der individuellen oder pauschalen Methode erfolgt, muss insgesamt für alle Fahrten getroffen werden. Es ist also nicht zulässig, z. B. für die reinen Privatfahrten die pauschale 1 %-Methode zu wählen und für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte den individuell ermittelten Kilometersatz nach der Fahrtenbuchmethode anzusetzen (oder umgekehrt). Die Wahl der Berechnungsmethode kann nur einheitlich für alle mit dem Firmenwagen ausgeführten Fahrten getroffen werden.