Gehaltsumwandlung

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1. Lohnsteuerliche Behandlung

 

Die Steuerfreiheit der Kindergartenzuschüsse (§ 3 Nr. 33 EStG), der Leistungen des Arbeitgebers zur Gesundheitsförderung (§ 3 Nr. 34 EStG), der Fürsorgeleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 34a EStG), die Pauschalbesteuerung der Fahrtkostenzuschüsse für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit 15 % (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG), die Computerübereignung sowie die Arbeitgeberzuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG) und die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 30 % für bestimmte Sachbezüge an eigene Arbeitnehmer bis 10 000 € nach § 37b EStG setzen voraus, dass die Leistungen des Arbeitgebers zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden.

Kommt die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzu, den der Arbeitgeber schuldet, ist die Voraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. Lediglich Gehaltsumwandlungen sowie eine Anrechnung der zweckbestimmten Leistung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn sind für die Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung einer eigentlich begünstigten Arbeitgeberleistung schädlich.1

 

Vgl. die Erläuterungen, das Abgrenzungsschema und die Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 4.

 

 

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2. Sozialversicherungsrechtliche Behandlung

 

Die Sozialversicherung folgt bei den unter der vorstehenden Nr. 1 angegebenen steuerfreien und pauschal besteuerbaren Arbeitgeberleistungen den steuerlichen Anforderungen an die Zusätzlichkeitsvoraussetzung. Folglich sind Gehaltsumwandlungen bei den zuvor angegebenen Leistungen steuer- und sozialversicherungsrechtlich schädlich.

 

Sofern allein das Beitragsrecht der Sozialversicherung – nicht aber das Steuerrecht – für bestimmte Tatbestände ein Zusätzlichkeitserfordernis verlangt, führt ein Gehaltsverzicht dann zur Beitragsfreiheit der daraus resultierenden Arbeitgeberleistung, wenn der Verzicht ernsthaft gewollt und nicht nur vorübergehend sowie arbeitsrechtlich zulässig ist.

 

Enthält weder das Steuerrecht noch das Beitragsrecht der Sozialversicherung ein Zusätzlichkeitserfordernis, führt eine Gehaltsumwandlung oder ein Gehaltsverzicht für die daraus resultierende steuerfreie bzw. pauschal besteuerte Arbeitgeberleistung im Rahmen der Sozialversicherungsentgeltverordnung zur Beitragsfreiheit.

 

Vgl. im Einzelnen die Ausführungen und den jeweiligen Katalog der Arbeitgeberleistungen unter der nachfolgenden Nr. 2 Buchstabe b.

 


 

1. Allgemeines

 

Häufig stehen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor der Frage, ob nicht durch die Umwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine steuerfreie oder zumindest pauschal besteuerte Sonderzuwendung Steuern und Sozialversicherungsbeiträge gespart werden können. Diese sog. Gehaltsumwandlung hat deshalb große Bedeutung, weil sie für pauschal mit 20 % besteuerte Beiträge zu einer Direktversicherung, Pensionskasse oder Gruppenunfallversicherung ausdrücklich in R 40b.1 Abs. 5 LStR zugelassen ist und der Arbeitnehmer bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung – West – sogar einen Rechtsanspruch auf die Umwandlung von Barlohn in Beiträge zu einer betrieblichen Altersversorgung hat (vgl. „Zukunftsicherung“ unter Nr. 16; zur Zulässigkeit von Gehaltsumwandlungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung vgl. außerdem Anhang 6 Nr. 3 und Nr. 13).

 

Außerdem ist die Problematik der Gehaltsumwandlungen durch den BFH-Beschluss vom 20. 8. 1997 (BStBl. II S. 667) in Bewegung geraten und musste neu überdacht werden. Denn der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer im gegenseitigen Einvernehmen steuerpflichtigen Barlohn durch steuerpflichtigen Sachlohn ersetzen können. Außerdem hat der BFH im Beschluss vom 20. 8. 1997 ausdrücklich seine Rechtsprechung zum Gehaltsverzicht unter Verwendungsauflage bestätigt (BFH-Urteil vom 30. 7. 1993, BStBl. II S. 884) und ausgeführt, dass diese Rechtsprechung bei der Umwandlung von Barlohn in Sachlohn nicht einschlägig sei. Hiernach ergeben sich für Gehaltsumwandlungen drei Möglichkeiten:

 

  • Umwandlung von Barlohn in einen Sachbezug (vgl. nachfolgende Nr. 2).
  • Umwandlung von Barlohn in später zufließenden Versorgungslohn (Zuflussverlagerung mit der Folge einer nachgelagerten Besteuerung; siehe nachfolgende Nr. 3).
  • Umwandlung von steuerpflichtigem Barlohn in eine steuerfreie oder zumindest pauschal besteuerte Lohnform (Gehaltsumwandlung im engeren Sinne; vgl. nachfolgende Nr. 4).

 

Im Einzelnen gilt für diese Formen der Gehaltsumwandlung Folgendes:

 

2. Umwandlung von Barlohn in einen Sachbezug

 

a) Allgemeines

 

Mit Beschluss vom 20. 8. 1997 (BStBl. II S. 667) hat der Bundesfinanzhof die Umwandlung von Barlohn in einen Sachbezug ausdrücklich zugelassen. Die Auswirkung dieser BFH-Rechtsprechung soll an einem Beispiel verdeutlicht werden:

 

Beispiel

 

Einem Arbeitnehmer wird ein Firmenwagen auch zur privaten Nutzung – ohne Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte – überlassen (Bruttolistenpreis 50 000 €). Im Gegenzug „verzichtet“ der Arbeitnehmer (Monatsgehalt 5000 €) auf 600 € monatlich. Es ergibt sich Folgendes:

 

 

keine Anerkennung der Barlohnumwandlung

Barlohnumwandlung wird anerkannt

5 000 €

5 000 €

600 €

 

5 000 €

4 400 €

 500 €

500 €

 

5 500 €

4 900 €

Entgelt für die private Nutzung 600 € (zu berücksichtigen höchstens in Höhe des geldwerten Vorteils)

 500 €

5 000 €

4 900 €

 

 

Das Ersetzen von Barlohn durch Sachlohn ist steuerlich folglich nur dann interessant, wenn das vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für den Sachbezug zu entrichtende Entgelt höher ist als die steuerliche Bewertung des Sachbezugs. Dies ist z. B. bei der Ausgabe von Essenmarken und beim sog. Restaurantscheck-Verfahren der Fall. Die Anwendung des sog. Restaurantscheck-Verfahrens setzte nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung unter anderem voraus, dass der Arbeitnehmer nicht zugunsten von Essenmarken oder Restaurantschecks auf ihm zustehenden Barlohn verzichtet hat (sog. Ausschluss einer Gehaltsumwandlung). Im Hinblick auf den oben genannten BFH-Beschluss vom 20. 8. 1997 konnte diese Auffassung nicht länger aufrechterhalten werden. In R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe c LStR ist deshalb die Umwandlung von Barlohn in Essenmarken oder Restaurantschecks ausdrücklich zugelassen worden. Auf die ausführlichen Erläuterungen beim Stichwort „Mahlzeiten“ unter Nr. 6 Buchstabe c wird Bezug genommen. Vgl. außerdem die Erläuterungen beim Stichwort „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ unter Nr. 6 Buchstabe a.

 

b) Sozialversicherungsrechtliche Behandlung

 

In der Sozialversicherung wird selbst bei einer Änderung des Arbeitsvertrags die Barlohnminderung nicht anerkannt, wenn der Arbeitnehmer ein Wahlrecht zwischen Barlohn und Sachbezug hat. Anders ist es hingegen bei einem Gehaltsverzicht durch Abänderung des Arbeitsvertrags. Denn das laufende Arbeitsentgelt, auf das zugunsten eines Sachbezugs verzichtet wird, unterliegt nicht der Beitragspflicht in der Sozialversicherung.

 

In der Vergangenheit haben die Sozialversicherungsträger die beitragsrechtliche Beachtung eines Barlohnverzichts zugunsten eines Sachbezugs davon abhängig gemacht, dass die Entgeltumwandlung

 

  • arbeitsrechtlich zulässig,

 

  • auf künftig fällig werdende Arbeitsentgeltansprüche gerichtet und schriftlich niedergelegt war.

 

Hierzu hat das Bundessozialgericht (BSG) in seinem Urteil vom 2.3.2010, B 12 R 5/09 R, festgestellt, dass die Wirksamkeit einer Entgeltumwandlung allein danach zu beurteilen ist, ob sie arbeitsrechtlich zulässig ist. Besondere zusätzliche Erfordernisse im Beitragsrecht der Sozialversicherung dürfen nicht aufgestellt werden.

 

Das BSG hat also mit obigem Urteil entschieden, dass derartige Entgeltumwandlungen auch ohne besondere Schriftformerfordernisse wirksam sind. Demnach können auch mündlich vereinbarte Entgeltumwandlungen das sozialversicherungspflichtige Entgelt vermindern. Das gilt auch dann, wenn die Summe aus dem Wert des Sachbezugs und dem reduzierten Barlohn geringer ist als ein dem Arbeitnehmer ohne Sachbezüge zustehender reiner Barlohn. Die Wirksamkeit des Entgeltverzichts bzw. der Entgeltumwandlung ist demnach allein danach zu beurteilen, ob der Entgeltverzicht bzw. die Entgeltumwandlung auf künftig fällig werdende Arbeitsentgeltbestandteile gerichtet und arbeitsrechtlich zulässig ist. Dies gilt allerdings nicht, wenn ein Wahlrecht zwischen der „Zusatzleistung“ und den „bisherigen“ Arbeitsentgeltbestandteilen besteht oder der Verzicht bzw. die Umwandlung durch den Arbeitnehmer widerrufen werden kann. Nicht unterschritten werden dürfen etwa tarifliche oder gesetzliche Mindestlöhne.

 

In diesem Zusammenhang sind nach Auffassung der Spitzenorganisationen der Sozialversicherungsträger die Grundsätze des Steuerrechts für die Zulässigkeit einer Gehaltsumwandlung zu beachten. Hier folgt die Sozialversicherung den Urteilen des BFH vom 19.9.2012 (BStBl. 2013 II S. 365 und S. 368) unter Berücksichtigung des Nichtanwendungserlasses der Finanzverwaltung2 (vgl. auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 4 „Gehaltsumwandlung im engeren Sinn“).

 

Aufgrund der Tatbestandswirkung der (zulässigen) steuerrechtlichen Behandlung für das Beitragsrecht der Sozialversicherung ist zum steuerrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernis die restriktivere Auslegung der Finanzverwaltung zu beachten, wonach das für bestimmte steuerrechtliche Tatbestände notwendige Zusätzlichkeitserfordernis nicht durch Gehaltsumwandlungen erfüllt wird. Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung kommt in diesen Fällen für die aus einer Gehaltsumwandlung resultierende Arbeitgeberleistung nicht in Betracht.

 

Sofern allein das Beitragsrecht der Sozialversicherung – nicht aber das Steuerrecht – für bestimmte Tatbestände ein Zusätzlichkeitserfordernis verlangt, führt ein Gehaltsverzicht dann zur Beitragsfreiheit der daraus resultierenden Arbeitgeberleistung, wenn der Verzicht ernsthaft gewollt und nicht nur vorübergehend sowie arbeitsrechtlich zulässig ist. Hierunter fallen insbesondere

 

  • Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 12 EStG

 

  • Erstattung von Reise- und Umzugskosten und Trennungsgelder aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 13 EStG

 

  • Entschädigung für betriebliche Nutzung privater Werkzeuge nach § 3 Nr. 30 EStG

 

  • unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Berufsbekleidung nach § 3 Nr. 31 EStG

 

  • unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung zur ersten Tätigkeitsstätte nach § 3 Nr. 32 EStG

 

  • Sachprämien aus Kundenbindungsprogrammen nach § 3 Nr. 38 EStG

 

  • Mitarbeiterkapitalbeteiligung nach § 3 Nr. 39 EStG

 

  • private Nutzung betrieblicher PC und Telekommunikationsgeräte sowie Zubehör und Software nach § 3 Nr. 45 EStG

 

  • durchlaufende Gelder und Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG

 

  • Erstattung von Reise-, Umzugskosten und Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung nach § 3 Nr. 16 EStG

 

  • Aufstockungsbeträge und zusätzliche Rentenversicherungsbeiträge nach dem AltTZG nach § 3 Nr. 28 EStG

 

  • den Arbeitgeber gesetzlich verpflichtende Zukunftssicherungsleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG

 

  • Kaufkraftausgleich für Auslandseinsatz nach § 3 Nr. 64 EStG

 

  • Beiträge zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung nach § 40b EStG i.d.F. vom 31.12.2004 und

 

  • Beiträge zur umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung nach § 3 Nr. 56 EStG bzw. nach § 40b EStG.

 

Enthält weder das Steuerrecht noch das Beitragsrecht der Sozialversicherung ein Zusätzlichkeitserfordernis, führt eine Gehaltsumwandlung oder ein Gehaltsverzicht für die daraus resultierende steuerfreie bzw. pauschal besteuerte Arbeitgeberleistung im Rahmen der Sozialversicherungsentgeltverordnung zur Beitragsfreiheit. Hierunter fallen z. B.

 

  • sonstige Bezüge für mehrere Arbeitnehmer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SvEV (soweit kein einmalig gezahltes Arbeitsentgelt)

 

  • Arbeitslohn aus Anlass einer Betriebsveranstaltung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG

 

  • Erholungsbeihilfen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV

 

  • Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV

 

  • Sachbezüge in Form unentgeltlicher oder verbilligter Beförderung zur ersten Tätigkeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV

 

  • Beiträge zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung nach § 3 Nr. 63 EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV

 

  • Sachprämien aus Kundenbindungsprogrammen i. S. v. § 3 Nr. 38 EStG nach § 37a EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13 SvEV

 

  • Geschenke i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an Arbeitnehmer nicht verbundener Unternehmen nach § 37b Abs. 1 EStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 14 SvEV.3

 



1BMF-Schreiben vom 22.5.2013 (BStBl. I S. 728). Das BMF-Schreiben ist als Anlage zu H 3.33 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

2BMF-Schreiben vom 22.5.2013 (BStBl. I S. 728). Das BMF-Schreiben ist als Anlage zu H 3.33 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

3Eine Gehaltsumwandlung bzw. ein Gehaltsverzicht zugunsten eines „Geschenks“ wird aber in der Praxis kaum vorkommen.

 

 

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