Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten

1. Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung zum lohnsteuerlichen Reisekostenrecht

 

Die Finanzverwaltung hat ihr Anwendungsschreiben zum lohnsteuerlichen Reisekostenrecht aufgrund in der Praxis aufgetretener Zweifelsfragen überarbeitet und im Oktober 2014 neu bekannt gegeben worden (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. I S. 1412).1 Die gesetzlichen Regelungen und die Verwaltungsauffassung sind in den nachfolgenden Ausführungen enthalten und werden anhand zahlreicher Beispielsfälle erläutert.

 

2. Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte

 

Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und an keiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird. Für die Höhe des steuerfreien Reisekostenersatzes ist es von entscheidender Bedeutung, ob der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat oder nicht. Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte, ggfs. aber auch keine erste, sondern nur auswärtige Tätigkeitsstätten haben. Ein Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung immer auswärts tätig.

 

Eine „erste Tätigkeitsstätte“ setzt zunächst einmal eine ortsfeste betriebliche Einrichtung beim eigenen Arbeitgeber, einem verbundenen Unternehmen oder einem Dritten (z. B. dem Kunden) voraus. Außerdem ist eine erste Tätigkeitsstätte nur gegeben, wenn der Arbeitnehmer nach der arbeitsrechtlichen Festlegung des Arbeitgebers einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft (unbefristet, für die Dauer des gesamten Dienstverhältnisses oder über 48 Monaten hinaus) zugeordnet ist und dort zumindest in geringem Umfang tätig werden soll. Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung, wird für die Frage des Vorliegens einer ersten Tätigkeitsstätte hilfsweise auf zeitliche Kriterien (arbeitstäglich, je Arbeitswoche zwei volle Tage oder mindestens ein Drittel der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit dort tätig werden) abgestellt.

 

Vgl. im Einzelnen die ausführlichen Erläuterungen und zahlreichen Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 3.

 

 

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3. Fahrtkosten bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten

 

Die steuerliche Berücksichtigung der Fahrtkosten im Zusammenhang mit einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ist im Rahmen der gesetzlichen Reisekostenreform zum 1.1.2014 grundsätzlich unverändert geblieben. Allerdings hat der Gesetzgeber festgelegt, dass es ungeachtet des Vorliegens einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit dennoch in den folgenden Fällen zum Ansatz der Entfernungspauschale kommt:

 

  • Dauerhafte Fahrten zu einem vom Arbeitgeber bestimmten Sammelpunkt und

 

  • Dauerhafte Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet.

 

Der Ansatz der Entfernungspauschale in diesen beiden Fällen hat auch zur Folge, dass ein etwaiger Arbeitgeberersatz der Fahrtkosten nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig ist, aber ebenfalls mit 15 % pauschal besteuert werden kann. Außerdem führt eine Firmenwagengestellung für solche Fahrten zum Ansatz eines geldwerten Vorteils.

 

Über diese Sonderfälle hinaus betragen die im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nach Maßgabe des Bundesreisekostengesetzes anzusetzenden pauschalen Kilometersätze je gefahrenen Kilometer

 

  • bei Benutzung eines Kraftwagens (z. B. Pkw): 0,30 € je Kilometer

 

  • bei anderen motorbetriebenen Fahrzeugen: 0,20 € je Kilometer.

 

Neben den vorstehenden pauschalen Kilometersätzen kann der Arbeitgeber u. a. auch Unfallkosten und außergewöhnliche Kosten steuerfrei erstatten. Zu den außergewöhnlichen Kosten gehören allerdings nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß beruhen.

 

Vgl. im Einzelnen die ausführlichen Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 7.

 

 

4. Unterkunftskosten bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten

 

Die auf den Arbeitnehmer entfallenden Unterkunftskosten (ohne Verpflegung) anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit im Inland können in den ersten vier Jahren regelmäßig in tatsächlicher Höhe vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Nach Ablauf von 48 Monaten sind die tatsächlichen Unterkunftskosten bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit im Inland mit höchstens 1000 € monatlich zu berücksichtigen. Im Ausland ist bei einem Einzelnachweis nach Ablauf von 48 Monaten die Notwendigkeit der Unterkunftskosten zu prüfen. Vgl. die Ausführungen und Beispiele unter den nachfolgenden Nrn. 8 und 20.

 

 

5. Verpflegungspauschalen

 

Bei eintägigen Auswärtstätigkeiten beträgt die Verpflegungspauschale für jeden Kalendertag bei einer Abwesenheit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte von mehr als acht Stunden im Kalenderjahr 2016 unverändert 12 €.

 

Bei mehrtägigen Auswärtstätigkeiten betragen die Verpflegungspauschalen im Kalenderjahr 2016 für jeden Kalendertag unverändert

 

  • bei einer Abwesenheitszeit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte von 24 Stunden 24 € und

 

  • für den An- und Abreisetag bei mehrtägigen Auswärtstätigkeiten mit Übernachtung ohne Erfordernis einer Mindestabwesenheitszeit 12 €.

 

Die Dreimonatsfrist wird für die Gewährung der Verpflegungspauschalen beibehalten; allerdings kommt es bei einer vierwöchigen Unterbrechung – unabhängig vom Grund der Unterbrechung – zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist. Auch bei einem Wechsel des Auftraggebers oder Kunden kommt es selbst bei einem räumlichen Zusammenhang zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist.

 

Vgl. auch die Erläuterungen und Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 9.

 

 

6. Mahlzeitengestellung bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten

 

Übliche Mahlzeiten (Preis bis 60 €) anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit sind nicht zu besteuern, wenn der Arbeitnehmer für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen könnte. Die für den Tag der Auswärtstätigkeit in Betracht kommende Verpflegungspauschale ist allerdings wegen der Mahlzeitengestellung des Arbeitgebers wie folgt zu kürzen:

 

  • um 20 % für ein Frühstück und

 

  • um jeweils 40 % für ein Mittag- und Abendessen

 

der für die 24-stündige Abwesenheit geltenden Tagespauschale. Das entspricht für Auswärtstätigkeiten im Inland einer Kürzung der jeweils zustehenden Verpflegungspauschale um 4,80 € für ein Frühstück (= 20 % von 24 €) und jeweils 9,60 € für ein Mittag- und Abendessen (= jeweils 40 % von 24 €). Ein vom Arbeitnehmer für die Mahlzeit gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Die vorstehend beschriebene Kürzung gilt sowohl bei einem steuerfreien Arbeitgeberersatz als auch für einen Werbungskostenabzug der Verpflegungspauschale. Sie gilt auch bei der Gewährung mehrerer gleichartiger Mahlzeiten bis zu einem Gesamtpreis von 60 €.

 

Auch ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z. B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt. Unbeachtlich ist im Hinblick auf die gesetzlich vorgeschriebene pauschale Kürzung der Verpflegungspauschalen, ob die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit vom Arbeitnehmer tatsächlich eingenommen wird. Zu den vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten gehören auch die z. B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten, sofern die Rechnung für das Beförderungsmittel auf den Arbeitgeber ausgestellt und von diesem bezahlt oder erstattet wird. Die z. B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen aber nicht das Kriterium einer Mahlzeit und führen daher nicht zu einer Kürzung der Verpflegungspauschale.

 

Steht dem Arbeitnehmer für die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit keine Verpflegungspauschale zu (z. B. Abwesenheitsdauer bis zu acht Stunden, Ablauf der Dreimonatsfrist), sind übliche Mahlzeiten (Preis bis 60 €) mit dem amtlichen Sachbezugswert (2016: Frühstück = 1,67 €, Mittag- und Abendessen jeweils 3,10 €) zu versteuern. Dabei kann eine Pauschalbesteuerung mit 25 % vorgenommen werden, die sozialversicherungsrechtlich zur Beitragsfreiheit führt.

 

Unübliche Mahlzeiten (Preis über 60 €) anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit sind nach den individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen des Arbeitnehmers mit dem tatsächlichen Wert zu besteuern (= Belohnungsessen). Das gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer für den betreffenden Tag eine Verpflegungspauschale geltend machen kann. Eine Kürzung der Verpflegungspauschale ist in diesem Fall aber nicht vorzunehmen.

 

Vgl. die ausführlichen Erläuterungen und Beispiele unter Nr. 10 Buchstaben a bis e.

 

Bei einer üblichen Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (Preis bis 60 €), die mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten ist, muss im Lohnkonto der Großbuchstabe „M“ aufgezeichnet und in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bescheinigt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Mahlzeit zu besteuern ist oder nicht. Sofern das Betriebsstättenfinanzamt für steuerfrei gezahlte Reisekostenvergütungen eine andere Aufzeichnung als im Lohnkonto zugelassen hat, ist bis einschließlich 2017 eine Bescheinigung des Buchstabens M nicht erforderlich; die bisherige Übergangsregelung ist also erfreulicherweise um zwei Jahre verlängert worden. Die Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflicht besteht zudem nicht für Mahlzeiten, die nicht mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten sind.

 

Vgl. im Einzelnen die Ausführungen unter der nachfolgenden Nr. 10 Buchstabe f.

 

 

7. Neue Pauschbeträge bei Auslandsreisekosten

 

Zum 1.1.2016 haben sich für einige Länder die Verpflegungspauschalen und die Pauschbeträge für Übernachtungskosten geändert. Die Auslandstagegelder werden unter den gleichen Voraussetzungen wie die inländischen Verpflegungspauschalen gewährt. Somit beträgt bei eintägigen Auslandsreisen die erforderliche Mindestabwesenheitszeit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte mehr als acht Stunden. Beim An- und Abreisetag einer mehrtägigen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit kommt es – wie bei Inlandsreisen – nicht auf eine Mindestabwesenheitszeit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte an. Vgl. im Einzelnen die Länderübersicht über die Auslandsreisekosten 2016 in Anhang 5a sowie über die Auslandsauslösungen 2016 in Anhang 5b. Bei einer Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber ist die Kürzung der Verpflegungspauschale tagesbezogen von der für den Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale für eine 24-stündige Abwesenheit vorzunehmen.

 

 

1. Allgemeines

 

Bereits zum 1.1.2008 sind die früheren Begriffe „Dienstreise“, „Einsatzwechseltätigkeit“ und „Fahrtätigkeit“ zum Begriff „beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit“ zusammengefasst worden. Bis zum 31.12.2013 lag eine zu Reisekosten führende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wurde.

 

Zentraler Punkt der seit 1.1.2014 geltenden Neuregelungen ist der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte getreten ist. Seit dem 1.1.2014 liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird.

 

Die nachfolgenden Erläuterungen behandeln die steuerfreien Ersatzleistungen des Arbeitgebers, die bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit gezahlt werden können. Für die lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Reisekosten gilt folgender Grundsatz:

 

Ersatzleistungen des Arbeitgebers für Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer aus Anlass von beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten entstehen, gehören nicht zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt, soweit sie lohnsteuerfrei sind.

 

Sind die Ersatzleistungen des Arbeitgebers anlässlich von beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten steuerpflichtig, sind sie auch beitragspflichtig.

 

Soweit die Lohnsteuer für die steuerpflichtigen Ersatzleistungen des Arbeitgebers bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten mit 25 % pauschaliert werden kann, tritt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein.

 

 

2. Begriff der Auswärtstätigkeit

 

a) Allgemeines

 

Bis zum 31.12.2013 lag eine zu Reisekosten führende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wurde. Zur Beurteilung der bis zum 31.12.2013 maßgebenden vorübergehenden Abwesenheit aus beruflichen Gründen (z. B. bei einer befristeten Abordnung, nicht aber bei einer Versetzung) vgl. die Erläuterungen im Lexikon für das Lohnbüro, Ausgabe 2013, beim Stichwort „Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten“ unter Nr. 2 Buchstabe a auf Seite 670 ff.

 

Seit dem 1.1.2014 liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird. Während also bis zum 31.12.2013 von der „vorübergehenden beruflichen veranlassten Auswärtstätigkeit“ gesprochen wurde, ist ab 1.1.2014 das Vorliegen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit maßgebend. Diese auf den ersten Blick marginale Änderung ist darauf zurückzuführen, dass die Beurteilung einer ersten Tätigkeitsstätte danach vorgenommen wird, ob der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist bzw. dauerhaft dort tätig werden soll. Letztlich ist somit die Beurteilung der „vorübergehenden“ beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit zum Tatbestandsmerkmal „erste Tätigkeitsstätte“ verschoben worden, wobei sich allerdings ab dem 1.1.2014 die Beurteilungskriterien entscheidend verändert haben. Zum neuen Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ einschließlich der Beurteilung der dauerhaften Zuordnung bzw. des dauerhaften Tätigwerdens vgl. die ausführlichen Erläuterungen und zahlreichen Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 3.

 

Eine Auswärtstätigkeit liegt wie früher auch vor, wenn der Arbeitnehmer gar keine erste Tätigkeitsstätte hat und bei seiner individuellen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird. Vgl. hierzu auch die Stichwörter „Einsatzwechseltätigkeit“ und „Fahrtätigkeit“.

 

Das Vorliegen einer Auswärtstätigkeit ist weder von einer bestimmten Kilometer-Grenze noch von einer bestimmten Abwesenheitsdauer von der Wohnung und/oder der ersten Tätigkeitsstätte abhängig. Die Dauer der Abwesenheit spielt jedoch für die Höhe der Verpflegungspauschalen eine entscheidende Rolle, wobei zu beachten ist, dass der Arbeitnehmer bei eintägigen Auswärtstätigkeiten sowohl von der Wohnung als auch von einer etwaigen ersten Tätigkeitsstätte eine gewisse Zeit abwesend sein muss (mehr als 8 Stunden), damit überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt oder vom Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden kann (vgl. die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 9).

 

 

b) Berufliche Veranlassung

 

Der Begriff der Auswärtstätigkeit erfordert es, dass der Arbeitnehmer aus beruflichem Anlass außerhalb seiner Wohnung und an keiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird. Äußeres Merkmal der beruflichen Veranlassung einer Reise ist die Weisung des Arbeitgebers. Eine berufliche Veranlassung wird regelmäßig gegeben sein beim Besuch eines Kunden (z. B. zur Vornahme eines Geschäftsabschlusses), bei Verhandlungen mit Geschäftspartnern, beim Besuch einer Fachmesse (z. B. mit dem konkreten Ziel  des Wareneinkaufs) oder beim Halten eines Vortrags auf einer Fortbildungsveranstaltung. Aber nicht jede auf Weisung des Arbeitgebers unternommene Reise muss (weitaus überwiegend) beruflich veranlasst sein. Dies gilt insbesondere für Studienreisen ins Ausland, wenn diese mit einem Privataufenthalt verbunden werden oder der Ehegatte/Lebenspartner mitgenommen wird. Soweit einzelne Aufwendungen im Rahmen einer privat durchgeführten Reise ausschließlich beruflich veranlasst sind, können diese vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden2. Im Einzelnen gilt zur beruflichen Veranlassung von Auswärtstätigkeiten Folgendes:

 

 

c) Studien- und Gruppeninformationsreisen (sog. Auslandsgruppenreisen)

 

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Gruppeninformations- und Studienreisen (sog. Auslandsgruppenreisen) sind im Allgemeinen den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn durch die Reise zugleich das berufliche Wissen erweitert wird. Dementsprechend gehören Zuschüsse zu den Kosten oder die Übernahme aller Kosten durch den Arbeitgeber im Allgemeinen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Eine berufliche Veranlassung und damit das Vorliegen einer begünstigten Auswärtstätigkeit wird von der Finanzverwaltung dann anerkannt, wenn die Reise im weitaus überwiegenden beruflichen oder betrieblichen Interesse unternommen wird. Für ein weitaus überwiegendes berufliches oder betriebliches Interesse sprechen:

 

  • homogener Teilnehmerkreis,

 

  • straffe und lehrgangsmäßige Organisation der Reise,

 

  • Reiseprogramm, das auf die betrieblichen bzw. beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten ist,

 

  • bei Arbeitnehmern Freistellung von der Arbeit (Sonderurlaub, Dienstbefreiung) durch den Arbeitgeber. Kommt der Arbeitnehmer zudem mit seiner Teilnahme einer Dienstpflicht nach (z. B. verpflichtende Fortbildung), spricht dies in besonderer Weise für den beruflichen Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil vom 9.12.2010, BStBl. 2011 II S. 522). Hiervon kann aber nicht bereits dann ausgegangen werden kann, wenn der Arbeitnehmer mit der Teilnahme an der Reise eine allgemeine Verpflichtung zur beruflichen Fortbildung erfüllt oder die Reise von einem Fachverband angeboten wird (BFH-Urteil vom 19.1.2012, BStBl. II S. 416). Dies gilt auch dann, wenn vom Arbeitgeber für die fragliche Reise eine „Dienstreisegenehmigung“ erteilt wird.

 

Liegen die vorstehenden Voraussetzungen vor, kann der Arbeitgeber die Kosten der Reise nach den für Auswärtstätigkeiten maßgebenden Grundsätzen steuerfrei erstatten.

 

Ein beruflicher Anlass kann auch dann vorliegen, wenn die Organisation und Durchführung einer Gruppenreise „dienstliche Aufgabe“ des damit betrauten Arbeitnehmers ist (vgl. auch das Stichwort „Incentive-Reisen“).

 

Für ein erhebliches privates Interesse sprechen dagegen Reisen, die in ihrem Ablauf den von Touristikunternehmen üblicherweise angebotenen Besichtigungsreisen entsprechen. Auch das Aufsuchen allgemein bekannter touristischer Zentren oder Sehenswürdigkeiten spricht gegen ein berufliches Interesse (vgl. hierzu auch den folgenden Absatz). Weitere Merkmale für ein erhebliches privates Interesse sind ein häufiger Ortswechsel, kürzere Veranstaltungen mit vielen Sonn- und Feiertagen zur freien Verfügung, Mitnahme des Ehegatten/Lebenspartners oder naher Angehöriger und entspannende Beförderung (z. B. Schiffsreise). Letztlich kann auch die Zusammensetzung des Teilnehmerkreises für eine überwiegende private Veranlassung sprechen, z. B. wenn Arbeitnehmer unterschiedlicher Fachrichtungen verschiedene Veranstaltungen oder Einrichtungen aufsuchen, die jeweils nur für wenige Arbeitnehmer von Interesse sind.

 

Aufgrund der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 21.9.2009, BStBl. 2010 II S. 672) ist eine Studien- und Gruppeninformationsreise (sog. Auslandsgruppenreise) nicht mehr in jedem Falle als Einheit zu beurteilen. Einzelne Reiseabschnitte können beruflich oder privat veranlasst und die Aufwendungen somit entsprechend aufzuteilen sein. Dabei besteht allerdings häufig die praktische Schwierigkeit glaubhaft zu machen, dass der Besuch bestimmter Einrichtungen oder Sehenswürdigkeiten beruflich und nicht privat veranlasst war. Eine berufliche Veranlassung setzt dabei jeweils einen spezifischen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers voraus. Von einer Aufteilung ist aber abzusehen, wenn der berufliche oder private Anteil an der Reise von untergeordneter Bedeutung (kleiner als 10 %) ist. Die Aufwendungen sind in diesem Fall in vollem Umfang dem privaten  bzw. beruflichen Bereich zuzuordnen3.

 

Eine Aufteilung kommt zudem nur in Betracht, soweit die beruflichen und privat veranlassten Reiseabschnitte voneinander abgrenzbar sind (vgl. auch vorstehenden Absatz). Zunächst sind die Kostenbestandteile zu trennen, die sich leicht und eindeutig dem beruflichen und privaten Bereich zuordnen lassen. Für die Aufwendungen, die sowohl den beruflichen als auch den privaten Reiseteil betreffen (z. B. Kosten für die Beförderung, Hotelunterbringung und Verpflegung), kann als Aufteilungsmaßstab das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile herangezogen werden. Bei der Bemessung der Zeitanteile sind der An- und Abreisetag nur zu berücksichtigen, wenn diese Tage zumindest teilweise für private (touristische) und berufliche Unternehmungen zur Verfügung standen.

 

Greifen allerdings die beruflichen und privaten Reiseabschnitte so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, liegt ein objektiver Maßstab für eine Aufteilung nicht vor mit der Folge, dass insgesamt von einer privat veranlassten Reise auszugehen ist (BFH-Urteil vom 21.4.2010, BStBl. II S. 687).

 

Bei einer als privat zur würdigenden Reise sind jedoch Aufwendungen, die ausschließlich beruflich veranlasst und von den übrigen Kosten eindeutig abgrenzbar sind, nicht als Arbeitslohn zu erfassen. Hierzu gehören insbesondere Kursgebühren, Eintrittsgelder, Raummieten, Fahrtkosten, zusätzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen für Verpflegung (BFH-Beschluss vom 20. 7. 2006, BFH/NV 2006 S. 1968)4.

 

 

Beispiel

Der Arbeitnehmer B verbringt seinen dreiwöchigen Jahresurlaub am Starnberger See. Sein Arbeitgeber beauftragt ihn während dieser Zeit Verkaufsverhandlungen mit einem Kunden in München zu führen. Der Arbeitnehmer fährt daher an einem Tag vom Starnberger See nach München und kehrt noch am selben Tag an seinen Urlaubsort zurück. Während es sich bei der Reise an den Starnberger See eindeutig um eine private Urlaubsreise handelt, ist die Fahrt vom Starnberger See nach München und zurück ausschließlich beruflich veranlasst (= Auswärtstätigkeit). Der Arbeitgeber kann die Kosten für die Fahrt vom Starnberger See nach München und zurück sowie etwaige Mehraufwendungen für Verpflegung für diesen Tag (Abwesenheitszeit vom Urlaubsquartier am Starnberger See mehr als 8 Stunden) steuerfrei ersetzen.

 

 

d) Aufteilung der Aufwendungen bei teils beruflich teils privat veranlassten Tagungen

 

Im sog. Kreta-Urteil hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Frage, ob Zuwendungen an den Arbeitnehmer z. B. in Form einer Auslandsreise im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen oder für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, einheitlich zu würdigen sei, das heißt, eine Aufteilung der Zuwendung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil komme im Normalfall nicht in Betracht. Eine Aufteilung sei ausnahmsweise dann möglich, wenn eine leichte und eindeutige Abgrenzbarkeit gegeben sei (BFH-Urteil vom 9. 8. 1996, BStBl. 1997 II S. 97).

 

Dieses früher geltende Aufteilungsverbot hat der Bundesfinanzhof in ausdrücklicher Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung für die Einnahmeseite aufgegeben (BFH-Urteil vom 18. 8. 2005, BStBl. 2006 II S. 30).

 

Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt die Auffassung, dass bei einer gemischt veranlassten Reise (sowohl betriebliche Zielsetzung als auch Zuwendung eines steuerpflichtigen geldwerten Vorteils) eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten grundsätzlich durchgeführt werden müsse. Denn Vorteile, die der Arbeitgeber aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, gehören nicht zum Arbeitslohn. Aus der Gesamtwürdigung muss sich ergeben, dass der mit der Vorteilsgewährung verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. Dabei ist zu beachten, dass die Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und das Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers in einer Wechselwirkung stehen. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers. Bei gemischt veranlassten Reisen muss deshalb eine Aufteilung nach objektiven Gesichtspunkten vorgenommen werden. Weder das Fehlen eines geeigneten Aufteilungsmaßstabs noch das zeitliche Ineinanderfließen der unterschiedlichen Reisebestandteile können eine andere Beurteilung rechtfertigen. Sei eine eindeutige Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich, seien sie zu schätzen (§ 162 AO)5.

 

Auch bei einer gemischt veranlassten Reise müssen jedoch zuerst diejenigen Aufwendungen herausgerechnet werden, die sich leicht und eindeutig entweder dem betriebsfunktionalen Bereich (z. B. Miete für Tagungsräume) oder dem Bereich, dessen Zuwendung sich als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil darstelle (z. B. touristisches Programm, gemeinsame Feiern), zuordnen ließen. Nur diejenigen Kosten, die nicht direkt zugeordnet werden können (Flugkosten, Hotel, Verpflegung usw.) müssen gem. § 162 AO aufgeteilt werden, wobei als sachgerechter Aufteilungsmaßstab grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile der unterschiedlichen Reisebestandteile heranzuziehen ist. Bei den Verpflegungsmehraufwendungen ist dieser Aufteilungsmaßstab aber nur auf die steuerlich abzugsfähigen Reisekostenpauschalen anzuwenden, wobei die anteiligen Verpflegungspauschalen wegen der Mahlzeitengestellung zu kürzen sind (vgl. das nachfolgende Beispiel).6

 

 

Beispiel

Die Z-AG führt in der Zeit vom 5.–9.9.2016 unter dem Motto „Wettbewerbsvorteile durch Kundenmanagement – vom Produktspezialisten zum Marketingspezialisten“ die Jahrestagung ihres Außendienstes (200 Arbeitnehmer) in einem Hotel in Portugal durch; es handelt sich nicht um eine Betriebsveranstaltung. Die mit der Organisation der Reise beauftragte X-GmbH stellte dem Arbeitgeber für die Reise insgesamt 800 000 € in Rechnung. Davon entfielen auf

 

 

 

8 000 €

52 000 €

700 000 €

40 000 €

 

Die Jahrestagung des Außendienstes fand an den Vormittagen der Aufenthaltstage statt, während an den Nachmittagen das touristische Programm durchgeführt wurde. Die Zeitanteile beliefen sich auf jeweils 50 %.

 

Bei den Aufwendungen in Höhe von 8 000 € für den betriebsfunktionalen Teil handelt es sich um Zuwendungen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, die nicht als Arbeitslohn anzusetzen sind. Hinsichtlich des steuerfreien Ersatzes der Verpflegungspauschalen und der vom Arbeitgeber getragenen Verpflegungskosten (Preis der einzelnen Mahlzeiten bis 60 €) gilt Folgendes:

 

Wegen des Anspruchs auf eine Verpflegungspauschale ist der Wert der Mahlzeiten nicht als Arbeitslohn anzusetzen; die Verpflegungspauschalen sind wegen der Mahlzeitengestellung zu kürzen.

 

Für den Anreisetag ergibt sich somit eine Verpflegungspauschale von 12 € (50 % von 24 €), die um 14,40 € (40 % von 36 € für das Abendessen) zu kürzen ist, sodass sich eine Verpflegungspauschale von 0 € ergibt.

 

Für die drei Zwischentage ergibt sich eine Verpflegungspauschale von jeweils 18 € (50 % von 36 €), die jeweils um 21,60 € (20 % von 36 € = 7,20 € für das Frühstück und 40 % von 36 € = 14,40 € für das Abendessen) zu kürzen ist, sodass sich auch für die drei Zwischentage eine Verpflegungspauschale von 0 € ergibt.

 

Für den Abreisetag ergibt sich eine Verpflegungspauschale von 12 € (50 % von 24 €), die um 7,20 € (20 % von 36 € für das Frühstück) zu kürzen ist, sodass sich eine Verpflegungspauschale von 4,80 € ergibt, die vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlt oder von den Arbeitnehmern als Werbungskosten geltend gemacht werden kann.

 

Hinweis: Sofern der Preis einer einzelnen Mahlzeit pro Arbeitnehmer 60 € übersteigt, ist die Mahlzeit in vollem Umfang mit dem tatsächlichen Wert steuerpflichtig. Eine Kürzung der anteiligen Verpflegungspauschale ist in diesem Fall nicht vorzunehmen.

 

Als steuerpflichtiger Arbeitslohn sind anzusetzen:

 

52 000 €

350 000 €

 

402 000 €7

 

 

e) Verbindung eines Privataufenthalts mit einer „echten“ Auswärtstätigkeit

 

Liegt der Reise des Arbeitnehmers – anders als bei einer Gruppeninformations- oder Studienreise (vgl. zu sog. Auslandsgruppenreisen den vorstehenden Buchstaben c) – ein eindeutiger unmittelbarer betrieblicher/beruflicher Anlass zugrunde (z. B. ein Arbeitnehmer nimmt aufgrund einer Weisung seines Arbeitgebers einen ortsgebundenen Pflichttermin wahr), sind die Kosten für die Hin- und Rückreise auch dann in vollem Umfang beruflich veranlasst, wenn der Arbeitnehmer die Auswärtstätigkeit mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbindet8. Unabhängig von der Dauer des Privataufenthalts ist in diesen Fällen von einer untergeordneten privaten Mitveranlassung der Fahrtkosten auszugehen.

 

 

Beispiel A

Der Arbeitnehmer wird für seinen Arbeitgeber bis zum Freitag auswärts tätig (ortsgebundener Geschäftsabschluss). Er bleibt jedoch in der Stadt, um sich die Baudenkmäler anzusehen. Mit der Beendigung der Tätigkeit am Freitag ist auch die berufliche Veranlassung entfallen. Alle danach entstehenden Aufwendungen für Unterkunft, Verpflegung usw. sind dem privaten Bereich des Arbeitnehmers zuzuordnen. Die Fahrtkosten nach Abschluss dieses Wochenendes sind jedoch beruflich veranlasst, weil der Reise ein eindeutiger unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt.

 

 

Verbringt der Arbeitnehmer also im Zusammenhang mit einer eindeutig unmittelbar beruflich veranlassten Reise vor oder nach Abschluss der beruflichen Tätigkeit weitere private Reisetage (Urlaub) am Ort/im Land der beruflichen Tätigkeit, sind diese Reisetage nicht beruflich veranlasst. Bei den Übernachtungs- und Verpflegungskosten handelt es sich insoweit nicht um Reisekosten. Die Fahrt-, Bahn- oder Flugkosten sind jedoch Reisekosten, da sie durch einen unmittelbaren (konkreten) beruflichen Anlass bedingt sind. Das gilt allerdings nicht, wenn die privat veranlassten Reisetage zu einer nicht abgrenzbaren Erhöhung der Flug-/Fahrtkosten führen.

 

 

Beispiel B

Der Arbeitnehmer nimmt auf Weisung seines Arbeitgebers an Verkaufsverhandlungen mit einem Kunden in Tokio teil. Die Verhandlungen erstrecken sich über eine Woche. Der Arbeitgeber trägt die Aufwendungen für Flug, Unterkunft und Verpflegung. Im Hinblick darauf, dass der Arbeitnehmer ohnehin einmal in Japan seinen Urlaub verbringen wollte, ihm dies aber bisher zu teuer war, nimmt er unmittelbar im Anschluss an die Verkaufsverhandlungen seinen Jahresurlaub. Höhere Flugkosten entstehen dadurch nicht.

Die durch den anschließenden Urlaub bedingten Übernachtungs- und Verpflegungskosten sind keine Reisekosten. Den Flugkosten liegt eindeutig eine konkrete (unmittelbare) berufliche Veranlassung zugrunde. Die Arbeitgebererstattung der Flugkosten ist daher als Reisekosten steuerfrei. Auf die zeitliche Dauer des Privataufenthalts kommt es nicht an.

 

 

Beispiel C

Wie Beispiel B. Durch den in Japan im Anschluss an die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit verbrachten Jahresurlaub entstehen für Flüge innerhalb Japans weitere Kosten in Höhe von 1500 €.

Diese – vom Hin- und Rückflug abgrenzbaren – Flugkosten in Höhe von 1500 € sind eindeutig privat veranlasst und können vom Arbeitgeber nicht steuerfrei erstattet werden. Die Kosten für den Hin- und Rückflug bleiben beruflich und können vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

 

 

Beispiel D

Ein Arbeitnehmer wird für zwei Monate in die USA entsandt. Im Anschluss an die Entsendung fliegt er direkt in den Urlaub nach Japan. Die Kosten für den Hin- und Rückflug in die USA hätten insgesamt 2000 € betragen. Durch den privaten Umweg über Japan erhöhen sich die Flugkosten auf 2750 €. Der Arbeitgeber erstattet dem Arbeitnehmer den Betrag von 2750 €.

Die Erstattung des Arbeitgeber ist in Höhe von 2000 € steuerfrei und in Höhe von 750 € steuerpflichtig, da die Erhöhung der Flugkosten insoweit auf dem privaten Umweg über Japan beruht.

 

 

f)           Mitnahme des Ehegatten9

 

Bei Arbeitnehmern in leitender Funktion kann es vorkommen, dass sie bei Auswärtstätigkeiten – insbesondere bei Auslandsreisen – von ihrem Ehegatten begleitet werden. Die Mitnahme beruht häufig auf gesellschaftlicher Grundlage, weil sich die Arbeitnehmer erfahrungsgemäß gewissen Repräsentationspflichten nicht entziehen können. Soweit Aufwendungen (Flug-, Hotel-, Verpflegungs- oder Nebenkosten) für den mitreisenden Ehegatten vom Arbeitgeber übernommen werden, gehören diese in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit nicht ausnahmsweise durch den Ehegatten eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird. Übernachten die Ehegatten in einem Doppelzimmer, können dem Arbeitnehmer diejenigen Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Hotel entstanden wären (der Arbeitnehmer muss sich diese Kosten vom Hotel schriftlich bestätigen lassen). Vgl. auch die Erläuterungen unter der nachfolgenden Nr. 8 Buchstabe b.

Darüber hinaus ist die Mitnahme des Ehegatten ein gegen die berufliche Veranlassung der Reise beim Arbeitnehmer sprechendes Indiz. Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort „Incentive-Reisen“ sowie „Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen“ unter Nr. 4. Bei einem eindeutigen unmittelbaren beruflichen Anlass (z. B. Kundenbesuch, Teilnahme an einer beruflichen Sitzung) ist die Mitnahme von Familienangehörigen allerdings regelmäßig unschädlich. Der Arbeitgeber kann die Reisekosten steuerfrei ersetzen, soweit sie auch ohne Mitnahme der Familienangehörigen angefallen wären.

 

 

Beispiel

Der Arbeitnehmer führt eine einwöchige beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (Teilnahme an einer Tagung) durch und wird von seinem nicht berufstätigen Ehegatten begleitet.

Der Arbeitgeber kann die Reisekosten steuerfrei ersetzen, soweit sie auch ohne die Mitnahme des Ehegatten angefallen wären (vgl. zu den Unterkunftskosten die Erläuterungen und Beispiele unter der nachfolgenden Nr. 8 Buchstabe b). Für den Ehegatten ist daher z. B. ein steuerfreier Ersatz der Verpflegungspauschalen nicht möglich.

 

 

g) Abgrenzung der Auswärtstätigkeit von den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

 

Es kommt häufig vor, dass Arbeitnehmer bei Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die Post des Arbeitgebers abholen oder abliefern. Solche Fahrten werden dadurch nicht zu Auswärtstätigkeiten, weil sich der Charakter der Fahrt (= Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte) nicht wesentlich ändert und nur ein geringer Umweg erforderlich ist. Lediglich die erforderliche Umwegstrecke ist als Auswärtstätigkeit zu werten (Hinweise zu R 9.10 LStR, Stichwort „Dienstliche Verrichtungen auf der Fahrt“)10. Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitnehmer auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bereits einen auf dem Wege liegenden Kunden des Arbeitgebers aufsucht und dadurch eine wesentliche Änderung des Charakters der Fahrt eintritt mit der Folge, dass die gesamte Fahrt (Wohnung – Kunde – erste Tätigkeitsstätte oder umgekehrt) zur Auswärtstätigkeit wird.



1Das BMF-Schreiben ist als Anlage 1 zu H 9.4 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

2Vgl. auch Randziffer 9 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

3Vgl. auch Randnummer 11 und 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

4Vgl. auch Randziffer 9 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

5Mit Beschluss vom 21.9.2009 (BStBl. 2010 II S. 672) hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass sich aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen auf der Ausgabenseite herleiten lässt. Die Finanzverwaltung hat zu dieser Rechtsprechung mit BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614) Stellung genommen. Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

6Bei einem Sprachkurs im Ausland hat der Bundesfinanzhof die über die reinen Kursgebühren hinausgehenden Reisekosten jeweils zur Hälfte den Werbungskosten und den Kosten der privaten Lebensführung zugerechnet (BFH-Urteil vom 24.2.2011, BStBl. II S. 796 zum Sprachkurs in Südafrika).

 

7Im Hinblick auf die Kürzung der anteiligen Verpflegungspauschalen um den gesetzlich vorgesehenen Kürzungsbetrag wegen der Mahlzeitengestellung sind die Verpflegungskosten nicht – auch nicht anteilig – als Arbeitslohn anzusetzen (Folge aus den gesetzlichen Regelungen in § 8 Abs. 2 Sätze 8 und 9 EStG).

 

8Randnummer 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl. I S. 614). Das BMF-Schreiben ist als Anlage 4 zu H 9.1 LStR im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

9Die nachfolgenden Ausführungen gelten entsprechend bei Mitnahme des eingetragenen Lebenspartners (§ 2 Abs. 8 EStG).

 

10Die amtlichen Hinweise zu den Lohnsteuer-Richtlinien sind im Steuerhandbuch für das Lohnbüro 2016 abgedruckt.

 

 

 

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