Zusätzlichkeitsvoraussetzung: Unterschiedliche Sichtweise für 2019 und ab 2020

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Bestimmte Leistungen oder geldwerte Vorteile, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gewährt, können nur dann steuerfrei gezahlt oder mit einem festen Pauschsteuersatz besteuert werden, wenn der Arbeitgeber diese Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt (vgl. im Lexikon für das Lohnbüro, Ausgabe 2022, die Stichworte „Zusätzlichkeitsvoraussetzung“ sowie „Gehaltsumwandlung“ unter Nr. 4).

Seit 1.1.2020 werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung durch einen Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

  • die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
  • der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
  • die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
  • bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht (automatisch) erhöht

wird. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Aufzählung ist aber auch dann von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage (Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf die Leistung hat.

Bis einschließlich 2019 ist die Zusätzlichkeitsvoraussetzung aufgrund der bis dahin anzuwendenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (sog. Lohnformwechsel); dies gilt in allen verfahrensrechtlich offenen Fällen. Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann aber nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten solcher Leistungen umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

(BMF-Schreiben vom 5.1.2022, BStBl. I S. 61)


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