Auf ein Neues

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Verschiedene Steuervergünstigungen (Steuerbefreiungen und Pauschalierungsmöglichkeiten) sind nach deren Gesetzeswortlaut nur dann anwendbar, wenn die jeweilige Arbeitgeberleistung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ (sog. Zusätzlichkeitskriterium) erbracht wird. Allein, es mangelte bisher an einer Legaldefinition des Zusätzlichkeitskriteriums. Herhalten musste bis vor 2020 eine reine Verwaltungsanweisung als Definition1. Aber, wie das so ist im (steuerrechtlichen) Leben, was beim bloßen Lesen „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zunächst verständlich klingt (Arbeitgeber legt zu dem, was er bisher gezahlt hat noch was drauf „on top-Zusatzleistungen“), wird spätestens dann kompliziert, wenn es darum geht, durch Gestaltung Steuern zu sparen. Denn spätestens ab dem Zeitpunkt, wird die hinter dem Zusätzlichkeitskriterium steckende Intention des Gesetzgebers (Fälle mit Gehaltsverzicht oder –umwandlung auszuschließen) durch kreative Umgestaltung arbeitsrechtlicher Beziehungen „neu interpretiert“. Dadurch prallen zwei gegensätzliche Intentionen aufeinander, die eine einheitliche Auslegung des Tatbestandsmerkmals „verkomplizieren“.

Augenscheinlich wird die Verkomplizierung der Auslegung am Beispiel der veränderten BFH-Rechtsprechung, wann eine bestimmte Arbeitgeberleistung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht wird2. Während der BFH in seinen 2012er Urteilen noch hervorhob, dass Zusätzlichkeit die Freiwilligkeit der Leistung voraussetzt und das bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch das Zusätzlichkeitskriterium ausgeschlossen sind, distanzierte er sich in seinen 2019er Urteilen davon. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel).

Auf diese Rechtsprechungsänderung des BFH reagierte der Gesetzgeber bekanntlich zunächst mit einem sog. Nichtanwendungserlass3 und daran anknüpfend, im zweiten Schritt mit einer gesetzlichen Regelung4. Die neue gesetzliche Regelung entspricht – wie bereits der Nichtanwendungserlass - der langjährigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach Gehaltsumwandlungen das Zusätzlichkeitskriterium nicht erfüllen. Nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers sollen steuerbegünstigt sein. Während die gesetzliche Regelung erst ab 2020 anzuwenden ist, findet der sog. Nichtanwendungserlass in allen noch offenen Fällen, also insbesondere für die Jahre vor 2020 Anwendung.   

Es war allerdings nur eine Frage der Zeit, bis findige Praktiker mit neuen, kreativen Modellen zur Steuergestaltung auf die gesetzliche Neuregelung zum sog. Zusätzlichkeitserfordernis reagieren werden. Über ein solches, neues Modell möchte ich Sie unter Bezugnahme auf die gesetzliche Vorgabe informieren.

Liebe Leserin, lieber Leser,

seit 2020 ist also gesetzlich festgelegt, wie das in vielen Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften geforderte Zusätzlichkeitskriterium auszulegen ist. Anhand von vier Fallkonstellationen grenzt das Gesetz negativ ab, wann eine Leistung (Sachbezüge oder Zuschüsse) des Arbeitgebers oder, die eines von ihm mit der Leistung beauftragten Dritten, zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Und nur wenn alle vier Fallkonstellationen bei der Betrachtung dieser Arbeitgeberleistung ausgeschlossen werden können, tritt die gewünschte steuerliche Rechtsfolge ein.

Gesetzliche Regelung:

So darf die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung des Arbeitgebers

  1. nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet werden (Anrechnungsverbot),
  2. nicht zugunsten des Anspruchs auf Arbeitslohn herabgesetzt werden (Herabsetzungsverbot),
  3. nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden (Austauschverbot) und
  4. bei Wegfall der verwendungs- oder zweckgebundene Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht werden (Rückfallverbot) 

Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist oder nicht. Unschädlich ist nach wie vor, wenn die zusätzliche Leistung einzelvertraglich oder durch Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder durch Besoldungsgesetz festgelegt worden ist.

Auslegung der gesetzlichen Regelung:

So weit so gut, aber was bewirken diese vier Fallkonstellationen jetzt genau?

Nun, über die erste Fallkonstellation wird durch die Verwendung des Begriffs „Anspruch“ klargestellt, dass sich das Anrechnungsverbot nur auf geschuldeten Arbeitslohn bezieht. Eine verwendungs- oder zweckgebundene Leistung darf nicht „in Erfüllung des Anspruchs“ gewährt werden. Dadurch wird erreicht, dass es nach wie vor möglich ist, eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers gegen eine andere, verwendungs- oder zweckgebundene steuerbegünstigte Leistung auszutauschen.

Die zweite Fallkonstellation zielt bewusst auf die 2019er BFH-Rechtsprechung ab und setzt diese „außer Kraft“. Erkannte der BFH in seinen 2019er Entscheidungen noch Fälle mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung an, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel), so läuft ein solcher nunmehr ins Leere. Insbesondere mit dieser zweiten Fallkonstellation zementiert der Gesetzgeber sein Bestreben „nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers“ oder anders formuliert „nur echte und keine (arbeitsrechtlich zulässige) konstruierten Lohnerhöhungen“ steuerlich zu begünstigen.

Bei der dritten Fallkonstellation sollen Lohnformenwechsel bei einer bereits vereinbarten, aber noch nicht fällig gewordenen Barlohnerhöhung für das Zusätzlichkeitskriterium schädlich sein. Gleichwohl besteht für den Arbeitnehmer bereits ein verbindlicher Anspruch auf Barlohnerhöhung. Insofern hat diese Fallkonstellationen eher deklaratorischen Charakter. Sie flankiert nach meinem Dafürhalten nur die erste und zweite Fallkonstellation. Auch wenn die (erstmalige) Fälligkeit der erhöhten Lohnzahlung noch in der Zukunft liegt, besteht bereits ein Anspruch auf Zahlung. Und ein solcher darf nicht mehr durch eine verwendungs- oder zweckgebundene steuerbegünstigte Leistung ausgetauscht werden.   

Bleibt noch die vierte Fallkonstellation. In dieser Fallkonstellation führen Barlohnerhöhungen bei Wegfall der verwendungs- oder zweckgebundenen steuerbegünstigten Leistung zu einem Wegfall der Steuerbegünstigung in allen noch offenen Fällen. Der Gesetzgeber zweifelt mit dieser Fallkonstellation die Ernsthaftigkeit der Umsetzung an, wenn eine Art Rückfallklausel im Arbeitsvertrag oder auch bei Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages vorsieht, dass der Arbeitnehmer bei Wegfall einer Anspruchsvoraussetzung auf eine verwendungs- oder zweckgebundenen steuerbegünstigte Leistung automatisch einen entsprechenden Ausgleichsanspruch hat (Wiederaufleben des ursprünglichen Lohnanspruchs). Denn in einem solchen Fall träten diese Leistungen nicht endgültig an die Stelle des zuvor geschuldeten Arbeitslohns. Zwischen dem Wegfall der verwendungs- oder zweckgebundenen Leistung und der sich daran anschließenden Barlohnerhöhung besteht ein kausaler Zusammenhang. In einem solchen Fall schulde der Arbeitgeber zumindest subsidiär noch den alten „Grundlohn“.

Aufgrund der vierten Fallkonstellation kann tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Aktuelles Modell zur Nettolohnoptimierung:

Dies vorausgeschickt möchte ich jetzt mal ein Blick auf ein aktuell in den Finanzämtern zur Entscheidung vorliegendes „Nettolohnoptimierungsmodell“ neuerer Prägung werfen.

Dieses Modell sieht im ersten Schritt vor, dass der Anspruch auf den laufenden Arbeitslohn um monatlich 333 Euro zu Gunsten einer vom Arbeitgeber freiwilligen, vorschüssigen, quartalsweisen Zahlung in Höhe von 999 Euro herabgesetzt und als sonstiger Bezug mit einem betriebsindividuellen Nettosteuersatz pauschal versteuert werden soll5. Wobei der Arbeitgeber zustimmt, die anfallende Steuer endgültig zu übernehmen.

Im zweiten Schritt sollen Teile der nunmehr freiwilligen Zahlung des Arbeitgebers in andere steuerbegünstigte Leistungen umgewandelt werden (z.B. steuerfreie Kinderbetreuungskosten nach § 3 Nr. 33 EStG, Sachbezugskarten nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, etc.), welche als Tatbestandsvoraussetzungen das Zusätzlichkeitskriterium enthalten. Aus den gewählten Leistungen errechnet der Arbeitgeber den auf jeden Arbeitnehmer entfallenen, individuellen Betrag an steuerbegünstigten Leistungen. Die Differenz aus diesem Betrag zu dem im ersten Schritt herabgesetzten Barlohns (333 Euro) wird als weitere Lohnerhöhung vereinbart. Am Ende des zweiten Schritts hat der Arbeitnehmer dadurch wieder den alten „Grundlohn“, nur ist dieser jetzt aufgeteilt in verwendungsfreiem Barlohn und verwendungs- oder zweckgebundenem steuerbegünstigtem Sachlohn.

Der Initiator des Modells betrachtet beide Vorgänge getrennt. Auch wenn in der Summe keine Erhöhung der Gesamtvergütung eintrete, handele es sich bei den neuen Vergütungskomponenten um „echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers“. Da der Arbeitnehmer auf die vom Arbeitgeber freiwillig erbrachten Quartalszahlung in Höhe von 999 Euro keinen Anspruch hatte, würden die neuen steuerbegünstigten Vergütungskomponenten nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet (1. Fallkonstellation). Der Anspruch auf Arbeitslohn werde deshalb auch nicht zugunsten der neuen steuerbegünstigten Vergütungskomponenten herabgesetzt (2. Fallkonstellation). Die 3. und 4. Fallkonstellation würden durch das Modell erst gar nicht angesprochen. Insofern könnte die freiwillige Quartalszahlung in andere steuerbegünstigte Leistungen umgewandelt werden, auch wenn diese steuerbegünstigen Leistungen das Zusätzlichkeitskriterium voraussetzen.

Getreu der Kinderserie „What’s New Scooby-Doo“ stellt sich in der Tat die Frage, worin der entscheidende Unterschied zu den bisher bekannten Modellen besteht? Neu ist der „erste Schritt“ aus Herabsetzung des Barlohns unter gleichzeitiger Gewährung einer freiwilligen Quartalszahlung. Betrachtet man diesen Schritt losgelöst vom zweiten Schritt, sorgt die Herabsetzung des Barlohns unter gleichzeitiger Gewährung einer freiwilligen Quartalszahlung dafür, dass nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung keine der vier Fallkonstellationen angesprochen und damit das „Zusätzlichkeitskriterium“ erfüllt ist. Denn in dem Fall verzichtet der Arbeitnehmer nicht auf Barlohn unter gleichzeitiger Gewährung steuerbegünstigter Leistungen.

Allerdings wird die Finanzverwaltung wohl keine getrennte Betrachtung der beiden Schritte vornehmen. Denn das hat sie bisher auch nicht gemacht. Sie hat bei diesbezüglichen „Änderungen des Arbeitsvertrages“ alle in dem Zusammenhang getroffenen Vereinbarungen in einem kausalen Zusammenhang betrachtet. Der erste Schritt („Verzicht“ des Arbeitnehmers auf Bruttoarbeitslohns) und der zweite Schritt (Vereinbarung künftiger, zusätzlicher Leistungen) kann nicht gesondert, sondern muss aufgrund der Gesamtumstände (bzw. Gesamtplans der Beteiligten) einheitlich gewürdigt werden. Die Änderung des Arbeitsvertrags wird vom Arbeitnehmer letztlich nur in Erwartung der angebotenen Leistungen akzeptiert. Dies gilt unabhängig davon, ob die zwischen den Parteien getroffene Vereinbarung arbeits- bzw. tarifrechtlich zulässig ist oder nicht. Es ist also anzunehmen, dass die Finanzverwaltung auch für dieses Modell die Auffassung vertreten wird, dass es sich hierbei um eine für die „Zulässigkeitsvoraussetzung“ schädliche Gehaltsumwandlung handelt. Diesmal aber unter Hinweis auf die 2. Fallkonstellation.

In der Frage der Auslegung des „Zusätzlichkeitskriteriums“ ist also auch durch die gesetzliche Regelung keine Ruhe eingekehrt. Das war aber auch nicht zu erwarten. Zu konträr liegen sich beide Seiten in ihren Ansichten und Intentionen gegenüber. Es läuft wohl auf eine erneute gerichtliche Überprüfung hinaus, auf deren Ausgang ich wirklich gespannt bin. Dies zumal der BFH in seinen 2019er Urteilen die Vertragsfreiheit der Parteien deutlich hervorgehoben hat, auch wenn diese Vertragsfreiheit Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet6. Überdies sah der BFH in diesen Gestaltungsmöglichkeiten keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO.

Ich werde Sie auf dem Laufenden halten.


Es grüßt Sie,  

Ihr Matthias Janitzky


1 R 3.33 Abs. 5 LStR 2015
2 BFH-Urteile vom 01.08.2019, VI R 32/18, VI R 21/17 und VI R 40/17, als Rechtsprechungsänderung zu den BFH-Urteilen vom 19.09.2012, BStBl 2013 II, 395, und BStBl 2013 II
3 BMF-Schreiben vom 05.02.2020, BStBl I 2020, 222
4 § 8 Abs. 4 EStG
5 § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
6 BFH-Urteil vom 01.08.2019, VI R 32/18, a.a.O.

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