Die neue Zusätzlichkeit

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In meinem Blog-Beitrag vom 11.11.20191 bin ich auf die geänderte Rechtsprechung des BFH zur Anwendung der „Zusätzlichkeitsvoraussetzung“ im Zusammenhang mit Gehaltsumwandlungsmodellen zur sog. Nettolohnoptimierung eingegangen. Lehnte der BFH bisher die Zusätzlichkeitsvoraussetzung in Fällen einer einvernehmlichen Minderung des Bruttoarbeitslohns unter gleichzeitiger Gewährung steuerbegünstigter Leistungen (Sachbezüge und Zuschüsse) ab, sieht er nunmehr einen arbeitsvertraglich zulässigen Wechsel der Lohnarten nicht mehr als begünstigungsschädlich an2. Unklar war zu diesem Zeitpunkt jedoch, wie die FinVerw auf die neue Rechtslage reagieren wird. Jetzt ist sie mit ihren Äußerungen im Nichtanwendungsschreiben vom 05.02.20203 aus der Deckung gekommen.

Liebe Leserin, lieber Leser,

die ablehnende Äußerung der FinVerw zum weiteren Umgang mit der neuen BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des in einer Vielzahl von Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften geforderten Tatbestandsmerkmals „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ (sog. Zusätzlichkeitsvoraussetzung) kann nicht wirklich als Überraschung bezeichnet werden. Denn aus ihrer Sicht stand immer fest, dass die einschlägigen Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften ihre Wirkung nicht in Sachverhalten mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung entfalten können. So hat auch der Gesetzgeber regelmäßig auf die Formulierung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten. Diesen Weg geht sie unbeirrt weiter fort.

Entgegen der neuen BFH-Rechtsprechung sieht die FinVerw Leistungen des Arbeitgebers oder eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung in allen noch offenen Fällen nur dann als „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht an, wenn

  1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
  2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
  3. die verwendungs-oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
  4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht


wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Im Ergebnis sind somit im gesamten Lohn-und Einkommensteuerrecht nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt.

Mit dieser Regelung wird klargestellt, dass mit dem Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ Leistungen des Arbeitgebers (Sachbezüge und Zuschüsse) ausgeschlossen sind, wenn der Wert der Leistung auf den Lohnanspruch des Arbeitnehmers angerechnet wird, der Lohnanspruch des Arbeitnehmers vor der Entstehung oder Fälligkeit zugunsten dieser Leistung herabsetzt wird, der Arbeitnehmer anstelle einer bereits vereinbarten (zukünftigen) Lohnerhöhung einen verwendungs- oder zweckgebundenen Bezug erhält sowie in Fällen einer Erhöhung des Arbeitslohn bei gleichzeitigem Wegfall der Leistung.

Klar ist aber auch, dass die verwaltungsseitige Konkretisierung der „Zusätzlichkeitsvoraussetzung“ für sich alleine in einem möglichen Klageverfahren keinen Bestand haben kann. Finanzgerichte sind an höchstrichterliche Rechtsprechung gebunden. 

Insofern muss der nächste Schritt die gesetzliche Festlegung dieser Regelung sein. Im Referentenentwurf zur Grundrente4 findet sich bereits ein erster Aufschlag. Der § 8 EStG soll über dieses Gesetz einen neuen Absatz 4 erhalten. Aus der dortigen Formulierung wird bereits die Absicht der FinVerw deutlich, auch zukünftig nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers als steuerbegünstigt einzuordnen, nicht aber Leistungen, für die im Gegenzug der Bruttoarbeitslohn des Arbeitnehmers abgesenkt wird. Gelten soll die neue Regelung für alle Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2020 (bei laufendem Arbeitslohn) und für alle Zuflusszeitpunkte in 2020 (bei sonstigen Bezügen). Ohne eine solche gesetzliche Bestimmung würde sich das Nichtanwendungsschreiben im Nachhinein als bloßer Papiertiger erweisen.

Allerdings ist der Weg im Gesetzgebungsverfahren bis hin zu einer Verkündung lang. Bereits im letzten Jahr gab es im sog. Jahressteuergesetz 20195 ein hin und her bei der ähnlich streitanfälligen Regelung zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachleistung6. Ich hoffe, ein solches „rin in die Kartoffeln, raus aus die Kartoffeln“ bleibt der Praxis diesmal erspart.


Es grüßt Sie,

Ihr Matthias Janitzky  


2 BFH-Urteile vom 01.08.2019, VI R 32/18, VI R 21/17 und VI R 40/17

5 Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (sog. Jahressteuergesetz 2019)

6 § 8 Abs. 1 Sätze 2 und 3 und Abs. 2 Satz 11 2. Halbsatz

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