Gesetzliche Konkretisierung des Zusätzlichkeitskriteriums nimmt den zweiten Anlauf!

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Das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) ist da! Na ja, zumindest hat das BMF Mitte Juli den Referenten-Entwurf für ein JStG 2020 vorgelegt und der Politik quasi einen „Vorschlag“ über den aus seiner Sicht insgesamt notwendigen Gesetzgebungs- und Regelungsbedarf unterbreitet.

Für die lohnsteuerliche Praxis interessant ist, dass der Referentenentwurf den zweiten, entscheidenden Anlauf zur Bestimmung einer Legaldefinition des Zusätzlichkeitskriteriums in einem neuen § 8 Abs. 4 EStG enthält. Diese Gesetzesänderung war im ersten Anlauf schon im Referentenentwurf zum Grundrentengesetz enthalten, fehlte aber letztendlich im vom Bundeskabinett verabschiedeten Regierungsentwurf.

Nachdem der BFH seine Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, wann Arbeitgeberleistungen „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden (Zusätzlichkeitskriterium) grundlegend geändert hat1, besteht auf Seiten der FinVerw dringender gesetzlicher Handlungsbedarf. Denn im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung hat sie bereits ihre ablehnende Haltung zum weiteren Umgang mit der neuen BFH-Rechtsprechung sehr schnell in einem Nichtanwendungserlass der Öffentlichkeit mitgeteilt2. Folgt darauf keine gleichlautende gesetzliche Regelung, wäre diese Verlautbarung letztendlich ein Muster ohne Wert.

Liebe Leserin, lieber Leser,

insbesondere seit Aufkommen der ersten sog. Entgeltoptimierungsmodelle vor knapp über 10 Jahren beschäftigt die Frage, wann Arbeitgeberleistungen „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden (Zusätzlichkeitskriterium) immer wieder die Finanzgerichte und den BFH. Denn die Inanspruchnahme zahlreicher lohnsteuerlicher Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften setzt ein solches Zusätzlichkeitskriterium voraus und ist deshalb gerade im Zusammenhang mit sog. Entgeltoptimierungsmodellen relevant. Ist das Zusätzlichkeitskriterium erfüllt, unterliegen die einschlägigen Leistungen entweder einer originären Steuerbefreiungsvorschrift oder können pauschal versteuert werden. Wobei Schuldner der Pauschalsteuer gegenüber der FinVerw der Arbeitgeber ist. Gleichwohl hat er die Möglichkeit die Steuer auf den Arbeitnehmer abzuwälzen. In aller Regel trägt der Arbeitgeber diese Steuer aber auch im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitnehmer. Für den Arbeitnehmer folgt daraus in aller Regel, dass er die Leistung(en) dadurch „Brutto für Netto“ erhält.   

Aber nicht nur, auch die Anwendung der in der Praxis stark in Anspruch genommenen Pauschalversteuerungsmöglichkeiten von Sachzuwendungen gemäß § 37b Abs. 2 EStG sowie einiger Pauschalversteuerungsregelungen in § 40 Abs. 2 EStG setzen voraus, dass die pauschal zu versteuernden Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.

Ging der BFH lange Jahre davon aus, dass Zusätzlichkeitskriterium ist nur bei freiwilligen Arbeitgeberleistungen, also Leistungen, die der Arbeitgeber arbeitsrechtlich nicht schuldet erfüllt, vollzog er im November letzten Jahres quasi eine 180 Grad-Wendung und änderte seine Sichtweise. Waren bisher Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder –umwandlung nicht mit dem Zusätzlichkeitskriterium kompatibel, hält er diese nunmehr nicht mehr für ausgeschlossen. Denn zur Erfüllung des Zusätzlichkeitskriteriums sei nur Voraussetzung, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs-oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam vor Erbringung der Leistung herabgesetzt wird.

Die neue Sichtweise des BFH öffnete die Tür für Gestaltungsspielraum bei Sachverhalten mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung, entspricht jedoch nicht dem langjährigen Ansinnen des Gesetzgebers und der FinVerw. Der Gesetzgeber griff regelmäßig bei sozialpolitisch motivierten Regelungen auf die Formulierung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zurück, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten. Wenig überraschend ließ die nunmehr unmissverständliche Reaktion der FinVerw auf diese Rechtsprechungsänderung in der Gestalt eines Nichtanwendungserlasses auch nicht lange auf sich warten. Mit klaren Worten stemmt sich die FinVerw darin gegen diese Rechtsprechungsänderung. Allerdings verhelfen diese in dem Fall alleine, der FinVerw noch nicht zum erhofften Erfolg. Zur auch gerichtsfesten Durchsetzung der Verwaltungsmeinung bedarf es in diesen Fällen auch noch einer ebenso unmissverständlichen, keiner Interpretationsmöglichkeit bietenden, gesetzlichen Flankierung.  

Insofern ist Ziel der im Referentenentwurf zum JStG 2020 in einem neuen § 8 Abs. 4 EStG enthaltenen Legaldefinition des Zusätzlichkeitskriteriums also, der geänderten Rechtsprechung des BFH zum Zusätzlichkeitskriterium insgesamt wirksam entgegenzutreten.

Für das gesamte Einkommensteuerrecht soll deshalb gelten, dass Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, wenn

  • die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
  • der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
  • die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
  • bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Damit wären Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung auch künftig in der Regel keine geeignete Form, um Arbeitnehmern steuerbegünstigte Leistungen zukommen zu lassen, es sei denn, eine Gehaltsumwandlung ist explizit erlaubt, wie bei der betrieblichen Altersversorgung. Sinnvollerweise ist die geplante Regelung deckungsgleich mit dem Regelungsgehalt des für alle offenen Fällen geltenden Nichtanwendungserlasses. Jedoch kann die gesetzliche Regelung keine Anwendung für vergangene Jahre finden. Sie soll deshalb erstmals auf Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) angewendet werden, die in einem nach dem 31.12.2019 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31.12.2019 bezogen werden.3 

Übersteht der neue § 8 Abs. 4 EStG in seiner jetzigen Form die parlamentarischen Instanzen, hat das demzufolge auch langfristige Konsequenzen für die Ausgestaltung vieler in den Unternehmen zur Anwendung kommende Entgeltoptimierungsmodelle. Arbeitgeber und Arbeitnehmer die (arbeitsrechtlich) wirksam einen Gehaltsverzicht oder eine Gehaltsumwandlung vereinbart haben und im Gegenzug, das Zusätzlichkeitskriterium fordernde, steuerfreie/steuerbegünstigte (zweckgebundene) Leistungen als Ausgleich dafür zahlen, sollten auf jeden Fall die weitere Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens mit Argusaugen verfolgen.


Es grüßt Sie,  

Ihr Matthias Janitzky   


1 BFH-Urteile vom 01.08.2019, VI R 32/18, VI R 21/17 und VI R 40/17; siehe dazu auch den Blogbeitrag „Was nicht passt wird passend gemacht

2 BMF-Schreiben vom 05.02.2020, BStBl I 2020, 222; siehe dazu auch den Blogbeitrag „Die neue Zusätzlichkeit“  

3 § 52 Abs. 1 EStG

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