Wer hat wo seine erste Tätigkeitsstätte? – Erste Urteile des BFH

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Reisekosten setzen immer eine Auswärtstätigkeit voraus. Eine solche liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird. Dreh- und Angelpunkt des steuerlichen Reisekostenrechts ist - seit der umfassenden Reform 2014 – demnach die Frage nach der Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte. Diese bestimmt sich vorrangig nach dem Direktionsrecht des Arbeitgebers mit der sog Zuordnung an eine bestimmte erste Tätigkeitsstätte. Bis einschließlich 2013 kam es noch auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers an. Für nicht ortsfest eingesetzte Arbeitnehmer kann dies zu einer Schlechterstellung beim steuerfreien Ersatz von Reisekosten durch den Arbeitgeber oder beim Werbungskostenabzug führen. Über die Folgen der geänderten Rechtslage hat der BFH in mehreren Verfahren nunmehr erste Entscheidungen getroffen.

Liebe Leserin, lieber Leser,


der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist 2014 durch die Neuregelung zur steuerlichen Berücksichtigung von Reisekosten (Reisekostenreform) ins Einkommensteuergesetz aufgenommen worden.  Er ersetzt den seinerzeitigen Orientierungsbegriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ und soll aus der Sicht der Finanzverwaltung durch die gesetzliche Begrenzung auf maximal eine erste Tätigkeitsstätte beim gleichen Arbeitgeber, der leichteren Abgrenzung von Entfernungspauschale und Reisekosten dienen. Die Änderung nimmt damit insbesondere Einfluss auf die Frage des Anwendungsbereichs der Entfernungspauschale sowie der Verpflegungspauschalen.  


Aus der Sicht der Finanzverwaltung haben Arbeitnehmer an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung (des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten) nur dann eine erste Tätigkeitsstätte, wenn diese auf Dauer angelegt ist und sich dies durch eine - schriftliche oder mündliche – eindeutige dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung des Arbeitgebers sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt. Die Zuordnung muss sich zudem auf die Tätigkeit des Arbeitnehmers beziehen, wobei Hilfs- und Nebentätigkeiten (Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung abgeben etc.) für eine auch steuerlich wirksame Zuordnung ausreichen sollen. Eine arbeitsrechtliche Zuordnung ohne das der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung tätig werden soll, ist keine steuerlich wirksame Zuordnung.


Eine Dokumentationspflicht ist dem Gesetz zwar nicht zu entnehmen1. Da die dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers aber eindeutig sein muss, drängt die Finanzverwaltung darauf, dass sie vom Arbeitgeber zu dokumentieren ist. In Betracht kommen hierfür z. B. Regelungen im Arbeitsvertrag, im Tarifvertrag, in Protokollnotizen, dienstrechtlichen Verfügungen, Einsatzplänen, Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen, der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten Wohnung - erste Tätigkeitsstätte oder vom Arbeitgeber als Nachweis seiner Zuordnungsentscheidung vorgelegte Organigramme. Im Ergebnis ist dadurch der Arbeitgeber „Herr des Verfahrens“. Er kann durch die Entscheidung, Arbeitnehmer einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung zuordnen oder (bewusst) auf eine Zuordnung verzichten, entscheidenden Einfluss darauf nehmen, ob eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt oder nicht. Damit folgt das Steuerrecht ganz bewusst dem Arbeitsrecht!


Liegt eine solche Festlegung nicht vor oder ist sie nicht eindeutig dokumentiert, werden zur Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte hilfsweise quantitative Kriterien herangezogen. Von einer ersten Tätigkeitsstätte an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung ist in diesem Fall auszugehen, wenn der Arbeitnehmer

  • typischerweise arbeitstäglich oder
  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder
  • mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit


dauerhaft dort seiner eigentlichen Tätigkeit nachgehen soll. Auf den qualitativen Schwerpunkt einer Tätigkeit kommt es – entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage – ab 2014 nicht mehr an.


Der BFH hat nunmehr in mehreren Verfahren erste Leitsätze zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte aufgestellt. In seinen Entscheidungen bestätigt er zudem die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelungen des steuerlichen Reisekostenrechts. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten, ortsfesten betrieblichen Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an2. Durch diese gesetzliche Neukonzeption überschreite der Gesetzgeber nicht Regelungsermessen. Die Arbeitnehmer hätten auch unter Beachtung der neuen gesetzlichen Vorgaben auf unterschiedliche Weise die Möglichkeit, sich auf die immer gleichen Wege zur Arbeit einzustellen und so auf eine Minderung der Fahrtkosten zur Arbeitsstätte hinzuwirken3.


Nur in Nuancen weicht er von der vorgenannten Auffassung der Finanzverwaltung zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte ab bzw. konkretisiert bestimmte Begrifflichkeiten. Aus meiner Sicht sind insbesondere drei Punkte hervorzuheben.


Die Frage, ob eine dauerhafte Zuordnung4 bzw. eine auf Dauer angelegte Tätigkeit5 an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung vorliegt, wird aus der Sachlage vor dem Eintritt des Ereignisses beantwortet (sog. ex ante Sicht also Beurteilung für die Zukunft). Das heißt, es muss für die Beteiligten von vornherein klar sein, dass der Arbeitnehmer die fragliche Tätigkeit unbefristet (1. Alternative), für die Dauer des (befristeten) Arbeitsverhältnisses (2. Alternative) oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus (3. Alternative), an einem bestimmten, vom Arbeitgeber festgelegten Ort, auszuüben hat. Allgemeine Vorbehalte, wie eine jederzeitige Umsetzungs- oder Versetzungsmöglichkeit, stehen dabei einer dauerhaften Zuordnung an sich nicht entgegen6. Konkrete Abmachungen im Vorhinein hingegen (z. B. „nach zwei Jahren erfolgt ein Wechsel in den Betrieb XY“), stehen einer dauerhaften Zuordnung in der Regel entgegen.

Aus diesem Grund – und das ist der zweite Punkt – kann auch bei einem befristeten Arbeitsverhältnis, wie z. B. bei einem Leiharbeitsverhältnis, eine dauerhafte Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung möglich sein, was in seiner Konsequenz dann zu einer ersten Tätigkeitsstätte des (Leih-)Arbeitnehmers führt7.  

Handelt es sich um ein befristetes Arbeitsverhältnis, kommt eine unbefristete Zuordnung (1. Alternative) nicht in Betracht. Allerdings kann aus der gesetzlichen Zuordnung für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses (2. Alternative) auf eine Dauerhaftigkeit geschlossen werden, wenn im Vorhinein nicht feststand, dass der Arbeitnehmer nach einer gewissen Zeit von der einen Tätigkeitsstätte zu einer anderen Tätigkeitsstätte wechseln wird.


Folgt allerdings – wie im Streitfall VI R 6/17 gegeben – im Laufe eines einheitlichen, befristeten Arbeitsverhältnisses (bereits nach einem halben Jahr) ein solcher Wechsel, kann der Arbeitnehmer am Einsatzort der zweiten und jeder weiteren Tätigkeitsstätte, nicht mehr nach der 2. Alternative „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ zugeordnet werden. Dies hätte zur Folge, dass dem Arbeitnehmer ab dem Zeitpunkt des Wechsels – nun mangels erster Tätigkeitsstätte – Reisekosten zustehen würden.


Ob der BFH in seiner Entscheidung in dem Streitfall VI R 6/17 zu demselben Ergebnis gekommen wäre, wenn der Arbeitnehmer im Ersteinsatz für einen Zeitraum von über 48 Monaten hinaus einer bestimmten betrieblichen Einrichtung zugeordnet wurde (3. Alternative) und wäre danach – ebenfalls für einen Zeitraum von über 48 Monaten – gewechselt, wage ich zu bezweifeln. Denn – und das ist ebenfalls eine Erkenntnis aus den Urteilen – der BFH sieht in den gesetzlichen Regelbeispielen (1. – 3. Alternative) insgesamt, zutreffende Wertungsansätze für eine dauerhafte Zuordnung bzw. eine auf Dauer angelegte Tätigkeit. Er geht vielmehr noch einen Schritt weiter und bestätigt die Ansicht des Gesetzgebers, dass auch andere, mit dem im Gesetz aufgeführten Regelbeispielen vergleichbare Voraussetzungen, denkbar sind, die eine Dauerhaftigkeit begründen.


Die dritte Erkenntnis aus den Urteilen führt in der Praxis zu unterschiedlichen Ergebnissen. Aus Sicht der Finanzverwaltung ist es für die steuerliche Anerkennung der Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers ausreichend, wenn der Arbeitnehmer an dieser betrieblichen Einrichtung, Hilfs- und Nebentätigkeiten ausführt. Dies gilt selbst dann, wenn die Tätigkeiten nicht zum Berufsbild des Arbeitnehmers gehören. Nur eine Zuordnung ohne ein Tätigwerden wird steuerlich nicht anerkannt.


Dieser weitmöglichsten Öffnung der Vorschrift folgt der BFH jedoch nicht. Ausreichend sei nur, wenn der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.     


Folgt man der Ansicht des BFH, dann haben Arbeitnehmer, die einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet wurden um z. B. dort wöchentlich/monatlich nur ihre Stundenzettel abzugeben und/oder im Krankheits- oder Urlaubsfall entsprechende Unterlagen einzureichen, dort nicht mehr ihre erste Tätigkeitsstätte. Die bloße Abgabe der Stundenzettel steht nach meiner Einschätzung nicht im Einklang der Entscheidung zum Streitfall VI R 40/16 (Rz.38 ff.), mit der Folge, dass den Arbeitnehmern ein Werbungskostenabzug nach reisekostenrechtlichen Grundsätzen zusteht.    


Andererseits kann bei entsprechender Auslegung, dass Ergebnis auch – steuerlich gesehen – negativ ausgehen. Ein Arbeitnehmer mit Firmenwagen, der dauerhaft der 10 km von seinem Wohnort angesiedelten Firmenzentrale, bei der er seine Urlaubs- und Krankheitsmeldungen abzugeben hat, zugeordnet ist, tatsächlich aber in der 50 km entfernt liegenden Filiale tätig ist, hat nach Auffassung der Finanzverwaltung in der Firmenzentrale seine erste Tätigkeitsstätte. Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Firmenwagengestellung für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte werden 10 km statt 50 km einbezogen. Der BFH würde die Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers steuerlich nicht anerkennen, da er nicht zum Berufsbild gehörende Tätigkeiten, wie die Abgabe von Krankheits- oder Urlaubszettel, nicht als ausreichend erachtet, um an diesem Ort eine erste Tätigkeitsstätte anzunehmen. Dies hätte zur Folge, dass der Arbeitnehmer über den zweiten Prüfungsschritt (quantitative Kriterien)8, seine erste Tätigkeitsstätte an seinem eigentlichen Beschäftigungsort innehat, mit den dementsprechend zu ziehenden Folgen, auch bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Firmenwagengestellung.


Aber wo zieht man die Grenze? Wann ist eine Tätigkeit noch ausreichend um als geringfügig genug und dem Berufsbild entsprechend für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte anerkannt zu werden? Ich bin gespannt, ob und wie die Finanzverwaltung auch auf diesen Punkt reagiert.

 

Es grüßt Sie,   

Ihr Matthias Janitzky  



1 § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 10.04.2019 VI R 6/17)

2 BFH-Urteil vom 04.04.2019, VI R 27/17, Rz. 18

3 BFH-Urteil vom 04.04.2019, VI R 27/17, Rz. 31

4 § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG

5 § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG

6 u.a. BFH-Urteil vom 10.04.2019, VI R 6/17

7 u.a. BFH-Urteil vom 10.04.2019, VI R 6/17 Rz. 27

8 § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG

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