Zwei Gesetze kurz vor dem Ziel

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Nach dem dritten Corona-Steuerhilfegesetz1 befinden sich aktuell die nächsten beiden Gesetzgebungsverfahren mit lohnsteuerlichem Bezug auf den letzten Metern bis zur Verkündung. 44 Gesetze aus dem Bundestag hatte der Bundesrat in seiner Sitzung am 28.05.2021 zu behandeln. Darunter auch das sog. Fondsstandortgesetz (FoStoG) und das sog. Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG).

Liebe Leserin, lieber Leser,

wie zu erwarten hat der Bundesrat auf seiner Sitzung am Freitag dem sog. Fondsstandortgesetz (FoStoG) und dem sog. Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) seine Billigung erteilt. Mit Verkündung im Bundesgesetzblatt entfalten diese Gesetz dann ihre Wirkung. Deshalb an dieser Stelle, insbesondere zu FoStoG einige Anmerkungen zu den lohnsteuerlichen Auswirkungen.

Fondsstandortgesetz (FoStoG)2

Das Gesetz verfolgt das Ziel Mitarbeiterkapitalbeteiligungen attraktiver zu gestalten3. Dafür ist mit Wirkung zum 01.07.2021 zum einen der steuerfreie Höchstbetrag für Vermögensbeteiligungen im Sinne des Vermögensanlagegesetzes4 von 360 € auf 1.440 € pro Jahr angehoben worden5. Unverändert bleibt hingegen die vielfach in der Praxis kritisierte Voraussetzung, dass die Steuerbefreiung nur greift, wenn die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offen steht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen6.  

Zum anderen sieht das Gesetz eine Sonderregelung in Bezug auf die vergünstigte Gewährung von zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährten Mitarbeiterkapitalbeteiligungen für Arbeitnehmer von Kleinstunternehmen sowie kleinen und mittleren Unternehmen (KMU-Unternehmen)7 vor. Das allerdings nur dann, wenn das Unternehmen die einzelnen KMU-Schwellenwerte im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung oder im vorangegangenen Jahr nicht überschritten hat und deren Gründung nicht mehr als zwölf Jahre zurückliegt. Diese Förderung zielt erklärtermaßen insbesondere auf die Beschäftigten in Startups ab.

Für diese Arbeitnehmer wurde in das Einkommensteuergesetz mit § 19a EStG (neu) eine Sonderregelung aufgenommen. Einkünfte aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übertragung (rechtliches und wirtschaftliches Eigentum liegt vor) von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers (direkte oder mittelbare Beteiligung) können mit Zustimmung des Arbeitnehmers zunächst unversteuert bleiben. Der Grundgedanke der dahinter steckt heißt: die Steuer auf die Verbilligung wird - wenn anwendbar - unter Anrechnung des Steuerfreibetrags von dann 1.440 € erst fällig, wenn eine Beteiligung tatsächlich veräußert wird (Vermeidung von sog. Dry-Income). Das Gesetz sieht hierfür drei Zeitpunkte vor: im Zeitpunkt der Veräußerung, bei einem Arbeitgeberwechsel, spätestens jedoch nach 12 Jahren. Eventuelle Wertsteigerungen in der Zwischenzeit unterliegen ausdrücklich nicht dem Lohnsteuerabzug. Nicht betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Wertminderungen im Versteuerungszeitpunkt gleichwohl schon8. Der Arbeitnehmer kann damit im Lohnsteuerabzugsverfahren selbst entscheiden, ob der geldwerte Vorteil im Übertragungszeitpunkt vorläufig nicht lohnbesteuert werden soll. Eine Nachholung der vorläufigen Nichtbesteuerung im Einkommensteuerveranlagungsverfahren schließt das Gesetz ausdrücklich aus9.

Durch den Verweis auf Vermögensanlagen im Sinne des Vermögensanlagegesetzes werden ausschließlich „echte“ Vermögensbeteiligungen (Aktien, GmbH-Anteile etc.) an dem Unternehmen des Arbeitgebers (Mitarbeiterbeteiligungen) gefördert. Formen der Mitarbeiterbeteiligungen, bei denen kein rechtliches und wirtschaftliches Eigentum an den Unternehmensanteilen erworben wird, also sogenannte Anteilsoptionen (echte (ESOPS) oder virtuelle (VSOPS) Optionen) werden nicht gefördert. Allerdings erfüllt der vergünstigte Bezug von Aktien nach Ausübung einer Aktienoption wiederum den vom Gesetz geforderten Tatbestand.

Im Vergleich zu „echten“ Vermögensbeteiligungen gewähren sogenannte Anteilsoptionen nur einen reinen Zahlungsanspruch bei Eintritt bestimmter Bedingungen. Da der Zahlungsanspruch in der Regel durch das Arbeitsverhältnis und nicht durch die Kapitalüberlassung10 veranlasst ist, führen entsprechende Auszahlungen zu Arbeitslohn11.

Nach der Konzeption des Gesetzes (Vermeidung von Dry-Income) kommt eine Einbeziehung solcher Anteilsoptionen aber allein schon deshalb nicht in Frage, weil die Besteuerung solcher Anteilsoptionen nicht bei Einräumung der Option, sondern erst bei Ausübung bzw. Auszahlung des Anteils an der Unternehmenswertsteigerung im Fall des Verkaufs erfolgt. Das Problem, den geldwerten Vorteil einer unentgeltlich oder verbilligt übertragenen Vermögensbeteiligung ohne liquide Mittel bei Erhalt zu versteuern, stellt sich hier erst gar nicht.

Der Gesetzentwurf rief gleichwohl bereits nach Veröffentlichung gerade auch Kritik beim Adressatenkreis hervor.

So bezeichnete interessanterweise der Bundesverband Deutscher Startups das Gesetz aufgrund der Bezugnahme nur auf „echte“ Vermögensbeteiligungen, sowie der Versteuerungszeitpunkte (Versteuerung nach 12 Jahren, bei einem Arbeitgeberwechsel) als auch aufgrund der Unternehmensspezifischen Einschränkungen (KMU-Bezug) als Rohrkrepierer12. Aus Sicht der Startup-Unternehmen scheint das Gesetz am gelebten Leben vorbeizuzielen. Knapp daneben ist auch vorbei! Anders kann man die Aussage des Bundesverbands Deutscher Startup-Unternehmen nicht werten, dass das Gesetz praktisch keine in den jungen Unternehmen vorwiegend genutzten Beteiligungsinstrumente fördert13.

Aber auch die Deutschen Steuergewerkschaft (DStG) kritisierte den Gesetzentwurf ungewohnt scharf. Aus deren Sicht verstößt das Gesetz aufgrund des Hinausschiebens der Besteuerung sogar gegen den allgemeinen Gleichheitssatz im Grundgesetz14.

Beide eint zudem der Widerstand gegen den mit dem Gesetz einhergehenden Bürokratieaufwand. Allerdings aus unterschiedlichen Gründen.

Die Startup-Branche kritisiert insbesondere die Einschränkung der Sonderregelung auf „echte“ Vermögensbeteiligungen. Dies zum einen aufgrund der damit einhergehenden administrativen Notwendigkeiten bei der Schaffung und Übertragung von Geschäftsanteilen. Zum anderen aber, weil „echte“ Vermögensbeteiligungen in Startup-Unternehmen die Ausnahme bilden. Auch im internationalen Standard seien Anteilsoptionen das Maß aller Dinge. Hierzu sehe das Gesetz keinerlei Förderungen vor. Durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Erträge aus Anteilsoptionen werden daher nach wie vor regelmäßig als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit mit dem persönlichen Steuersatz besteuert. Im Gegensatz dazu kommt im Fall der Veräußerung einer „echten“ Vermögensbeteiligung eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen15 in Betracht. Auch die daraus erzielten laufenden Erträge sind in der Regel kein Arbeitslohn, sondern Kapitaleinkünfte. Das jedenfalls dann, wenn die kapitalmäßige Beteiligung in keinem Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis steht. Das ist immer dann der Fall, wenn

  • der Arbeitsvertrag keinen Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös als Gegenleistung für die nichtselbständige Tätigkeit vorsieht,

  • die Beteiligung vom Arbeitnehmer zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert wird und

  • der Arbeitnehmer das volle Verlustrisiko trägt sowie keine besonderen Umstände aus dem Arbeitsverhältnis erkennbar sind, die Einfluss auf die Veräußerbarkeit und Wertentwicklung der Beteiligung nehmen16.

In einem solchen Fall nutzt der Arbeitnehmer sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung17

Zudem werden Vorbehalte gegen den Besteuerungstatbestand „Beendigung des Dienstverhältnisses“ vorgebracht. Es besteht offenbar die Befürchtung, dass Arbeitnehmer das Angebot einer Mitarbeiterkapitalbeteiligung ablehnen würden, wenn ihnen im Falle des Arbeitgeberwechsels eine Besteuerung droht. Zumindest diesem Problem ist der Gesetzgeber im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens mit einer Sonderregelung zur Abmilderung der Besteuerung begegnet. Übernimmt der Arbeitgeber im Fall der Beendigung des Dienstverhältnisses die auf den bisher unversteuerten geldwerten Vorteil aus der Übertragung der Vermögensbeteiligung entfallende Lohnsteuer, ist diese – entgegen den geltenden Bestimmungen – als weiterer geldwerter Vorteil nicht Teil des zu besteuernden Arbeitslohns. Die endgültige Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber führt für den Arbeitnehmer somit zu keinen steuerlichen Konsequenzen.   

Die DStG nennt das Hinausschieben der Besteuerung, verbunden mit einer Überwachung der Steuerfälle, im längsten Fall für 12 Jahre, für rechtlich unzulässig und sieht den damit verbundenen Administrierungsaufwand für alle Beteiligten als nicht zumutbar an. Selbst in Zeiten der Digitalisierung sei es hochproblematisch einen Besteuerungsvorgang 12 Jahre lang in Überwachung zu halten.

Auf zumindest geteiltes Echo dürfte bei den Beteiligten die Regelung stoßen, dass das Betriebsstättenfinanzamt nach der Übertragung einer solchen Vermögensbeteiligung im Rahmen einer Anrufungsauskunft18 den vom Arbeitgeber nicht besteuerten Vorteil zu bestätigen hat. Wobei der vom Arbeitgeber gewählte Ansatz, den geltenden bewertungsrechtlichen Bestimmungen entsprechen muss.

Während die Startup-Branche für die Frage der Bewertung, also der Wertfindung zum Zeitpunkt der Einräumung der Vermögensbeteiligung, ein vereinfachtes und damit einhergehend auch kostengünstiges Verfahren fordert, wird die gesetzliche „Aufforderung“ zur Abstimmung über den nicht zu besteuernden geldwerten Vorteil, in den Finanzämtern sicherlich eher zurückhaltend aufgenommen werden. Klar ist, dass keinem damit gedient ist, wenn 12 Jahre nach Einräumung der Vermögensbeteiligung im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung, Streit über den seinerzeit vom Unternehmen vorgenommenen Wertansatz aufkommt. Vor dem Hintergrund ist eine zeitnahe Abstimmung über den zutreffenden Wert sicher ratsam.

Andererseits bindet diese Sonderregelung auch Personal in den Finanzämtern. Dies unter Umständen auch mehrfach, nämlich dann, wenn der Arbeitnehmer sich im Einkommensteuerveranlagungserfahren bei seinem Wohnsitzfinanzamt gegen den zwischen dem Arbeitgeber und dem Betriebsstättenfinanzamt abgestimmten Wertansatz wendet. Denn nach wie vor gilt der Grundsatz, dass die Anrufungsauskunft keine Bindungswirkung für das Einkommensteuerveranlagungserfahren des Arbeitnehmers entfaltet.

Aufgrund der öffentlichen Verlautbarungen aus dem Adressatenkreis der Startup-Unternehmen bin ich gespannt, ob die gesetzliche Sonderregelung in der Praxis Anklang findet. Eine gesetzliche Sonderregelung, die junge Unternehmen in einem bestimmten Bereich steuerlich fördern soll, die tatsächlichen Gegebenheiten in den Unternehmen aber außen vorlässt, hilft letztendlich keinem.

Ganz allgemein gesprochen halte ich persönlich eine Sonderregelung für Vermögensbeteiligungen nur für bestimmte Unternehmen für zu kurz gedacht. Für die Praxis hilfreicher wäre eine insgesamte Regelung für „echte“ Vermögenbeteiligungen wie auch für Anteilsoptionen. Finanzgerichtliche Verfahren insbesondere zu der Frage, zu welcher Einkunftsart die aus einer Vermögensbeteiligung erzielten Veräußerungserlöse gehören, sind keine Seltenheit19. Eine klare gesetzliche Regelung, die unabhängig von der einzelvertraglichen Fallgestaltung, Aussagen zum Umgang mit Vermögensbeteiligungen im Übertragungs- und Veräußerungszeitpunkt, sowie der Festlegung der Zuordnung von laufenden Erträgen zu einer Einkunftsart enthält, ist längst überfällig. Neben den herkömmlichen Modellen könnten so auch hochkomplexe Beteiligungsfälle einer, wie auch immer gearteten, steuerlichen Lösung zugeführt werden. So hätte man letztendlich „zwei Fliegen mit einer Klappe schlagen können“.

Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG)20

Dieses Gesetz enthält, kurz und schmerzlos, aus Sicht der Lohnsteuer folgende relevante Regelungen:

  • Die Zahlungsfrist für die Steuerbefreiung von Corona-Sonderzahlungen nach § 3 Nr. 11a EStG wird bis zum 31.03.2022 verlängert. Die Fristverlängerung führt aber nicht dazu, dass die 1.500 € mehrfach steuerfrei ausgezahlt werden könnte. Lediglich der Zeitraum für die Gewährung des Betrages wird gestreckt (ggf. auch in mehreren Teilraten bis zu insgesamt 1.500 €).

  • Mit Wirkung ab VZ 2021 führt die Übertragung des Kinderfreibetrags stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (§ 32 Abs. 6 Satz 6 EStG).

  • Es wird in § 65 Abs. 1 Nr. 2 EStDV klargestellt, dass der Nachweis des Grad der Behinderung, der unter 50 liegt, weiterhin durch Vorlage eines Rentenbescheids oder den die anderen laufenden Bezüge nachweisenden Bescheid erfolgen kann.

Wie immer in diesen Monaten gilt, bitte bleiben Sie gesund!


Es grüßt Sie,  

Ihr Matthias Janitzky


1 BGBl I 2021, 330
3 so auch in BT-Drs. 19/26361
4 § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a, b und f bis l und Abs. 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes
5 § 3 Nr. 39 EStG
7 Definitionen der EU-Kommission von Kleinstunternehmen bzw. von kleinen und mittleren Unternehmen (ABl. L 124 v. 20.05.2003, S. 36)
8 § 19a Abs. 4 EStG
9 § 19a Abs. 2 Satz 2 EStG
10 Genussrechte, BFH vom 05.11.2013, VIII R 20/11; EVA-Zertifikate, BFH vom 17.06.2009, VI R 69/06
11 FG Hessen, Urteil vom 18.05.2016, 5 K 1492/13
15 §§ 17, 20 Abs. 2 EStG
16 BFH vom 01.10.2020, VIII R 40/18
17 BFH vom 04.10.2016, IX R 43/15
18 § 42e EStG
19 siehe dazu auch BFH vom 04.10.2016, IX R 43/15
20 BT-Drs. 19/27632, BT-Drs. 19/28925
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