Doppelbesteuerungsabkommen: Aufteilung des Arbeitslohns bei Gehaltsveränderung

Für die Aufteilung des Arbeitslohns, der nicht direkt der inländischen oder ausländischen Tätigkeit zugeordnet werden kann, kann auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum abgestellt werden, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses eine neue Funktion ausübt und damit eine maßgebliche Veränderung seines Arbeitslohns verbunden ist. Entsprechendes gilt mit Wirkung für die Zukunft auf Antrag auch bei einer Gehaltsveränderung ohne Funktionswechsel.

Beispiel

Der in Deutschland ansässige A übt seine Tätigkeit als Ingenieur für die deutsche X-AG an 240 Arbeitstagen pro Kalenderjahr tatsächlich aus (= 20 tatsächliche Arbeitstage im Monat).

Im Kalenderjahr 01 arbeitet er im Februar und März an insgesamt 35 Arbeitstagen tatsächlich in Japan und erzielt dabei einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 5000 €. Ab April wird er zum Abteilungsleiter befördert und wird in dieser Eigenschaft bis November 01 an insgesamt 150 Tagen tatsächlich in Japan tätig. Mit seiner Beförderung geht eine Gehaltsanpassung auf 7500 € pro Monat einher.

Ab Mai 02 erhält A eine im Tarifvertrag vorgesehene Gehaltsanpassung von 3% (neues Bruttomonatsgehalt 7725 €). Er war bis zu diesem Zeitpunkt an 80 Arbeitstagen in Japan tätig. Von Juni bis November arbeitete er an 105 Tagen in Japan.

Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A jeweils länger als 183 Tage innerhalb eines Zwölfmonatszeitraums in Japan aufgehalten hat. Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:

Jahr 01: Der im Rahmen der Beförderung zum Abteilungsleiter angefallenen, wesentlichen Gehaltserhöhung ist zwingend Rechnung zu tragen, sodass für die Aufteilung des laufenden Gehalts gesonderte Erdienungszeiträume zu betrachten sind.

Der Erdienungszeitraum für die Tätigkeit als Ingenieur endet am 31. März. Das hierfür maßgebende Entgelt beträgt pro Arbeitstag 250 € (15 000 € : 60 Arbeitstage) und ist mit den in diesem Zeitraum in Japan verbrachten tatsächlichen Arbeitstagen (= 35) zu multiplizieren. Von dem Arbeitslohn in Höhe von 15 000 € sind in diesem Zeitraum also 35 x 250 € = 8750 € steuerfrei; allerdings Anwendung des Progressionsvorbehalts.

Der Erdienungszeitraum für die Tätigkeit als Abteilungsleiter umfasst den Zeitraum April bis Dezember. Das aufzuteilende Entgelt beträgt 67 500 € (9 Monate á 7500 €). Daraus ergibt sich ein in diesem Erdienungszeitraum aufzuteilendes Entgelt pro tatsächlichem Arbeitstag von 375 € (67 500 € : 180 Arbeitstage), das mit den in diesem Erdienungszeitraum in Japan verbrachten tatsächlichen Arbeitstagen (= 150) zu multiplizieren ist (150 Arbeitstage x 375 € = 56 250 €).

Insgesamt sind folglich vom Arbeitslohn des Jahres 01 in Höhe von 82 500 € also 65 000 € bei Anwendung des Progressionsvorbehalts von der deutschen Besteuerung auszunehmen.

Jahr 02: Das Bruttojahresgehalt setzt sich wie folgt zusammen:

Der Erdienungszeitraum des laufenden Arbeitslohns erstreckt sich grundsätzlich auf das ganze Kalenderjahr. Das sich ergebende Entgelt pro tatsächlichem Arbeitstag beträgt 382,50 € (91 800 € : 240 Arbeitstage). Insgesamt sind also 70 762,50 € (185 Arbeitstage x 382,50 €) bei Anwendung des Progressionsvorbehalts von der deutschen Besteuerung auszunehmen.

A kann durch Antragstellung geltend machen, dass der tarifvertraglichen Gehaltsveränderung Rechnung getragen wird. In diesem Fall ist der Arbeitslohn von Januar bis April (= 30 000 €) und der Arbeitslohn von Mai bis Dezember in Höhe von 40 556,25 € (105/160 von 61 800 €) jeweils unter Anwendung des Progressionsvorbehalts steuerfrei. Der gesamte steuerfreie Arbeitslohn würde somit 70 556,25 € betragen, sodass der steuerfreie Arbeitslohn durch eine Antragstellung geringfügig niedriger wäre.

(Randnummern 209 und 210 des BMF-Schreibens vom 3.5.2018, BStBl. I S. 643 ff)

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