Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug; es ist geschafft!

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Wenn sich eine Geburt länger hinzieht, spricht man von einer „schwierigen Geburt“. Die einvernehmliche Bildung einer Verwaltungsmeinung1, rund 15 Monate nach Inkrafttreten der gesetzlichen Neubestimmung zur Abgrenzung einer Geld- von einer Sachleistung, war so eine „schwierige Geburt“, wenn nicht sogar eher eine Elefantengeburt. Spätestens seitdem der Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug im letzten Sommer den Wirtschaftsverbänden zur Stellungnahme zugesandt wurde, nahm insbesondere die Diskussion über die Auslegung des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) in Bezug auf die Ausgabe von sog. System- oder Sachbezugskarten aber auch die (politische) Forderung nach einer diesbezüglichen Übergangsfrist, Fahrt auf.

Liebe Leserin, lieber Leser

in den Firmen hat die steuerbegünstigte Ausgabe von Gutscheinen und Geldkarten über die Anwendung der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze (ab 2022 50 Euro) sowie der Pauschalierung von Sachleistungen nach § 37b EStG bei der Mitarbeitermotivation seit Jahren große Bedeutung. Seit 2020 bestimmt jedoch das Einkommensteuergesetz (EStG), dass Gutscheine und Geldkarten eben keine Sachleistungen mehr sind, es sei denn, sie berechtigen „ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen und erfüllen die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a – c des ZAG2.

Mit Datum 13.04.2021 nimmt die Finanzverwaltung nun auf 10 Seiten umfassend zur Auslegung dieser gesetzlichen Neubestimmung Stellung. Nachdem ich in meinem Blog-Beitrag vom 03.12.20193 bereits ausführlich auf den Sinn und Zweck sowie die rechtlichen Vorgaben der gesetzlichen Neubestimmung eingegangen bin, widme ich mich diesmal insbesondere nur der Auslegung der Finanzverwaltung in Bezug auf die in der Praxis weit verbreiteten sog. System- oder Sachbezugskarten (wie Open-Loop-Karten, Closed-Loop oder Controlled-Loop-Karten). Bekannteste Anbieter solcher System- oder Sachbezugskarten am Markt sind Firmen wie Sodexo, Edenred, Cadooz und Givve, aber auch nahezu sämtliche Mineralölgesellschaften.

Seit Inkrafttreten der gesetzlichen Neubestimmung zur Abgrenzung einer Geld- von einer Sachleistung ab 2020 „türmen“ sich in den Finanzämtern die Anfragen der Arbeitgeber ob bestimmte, im Unternehmen ausgegebene System- oder Sachbezugskarten, aufgrund der gesetzlichen Neubestimmung, nunmehr Barleistungen oder weiterhin Sachleistungen sind. Problematisch war insbesondere die Einordnung von Open Loop Karten, deren Guthaben durch Bezahldienste wie Mastercard, Visa und Maestro weltweit uneingeschränkt zum Erwerb jeglicher Waren und Dienstleistungen verwendet werden können Aber auch die Einordnung von Closed-Loop-Karten, deren Einsatz zwar auf das Inland begrenzt ist, jedoch die Einlösungsmöglichkeit nicht hinreichend genug auf bestimmte Akzeptanzstellen begrenzt ist, standen in Rede. Mit Zustimmung der anfragenden Arbeitgeber hatte man bisher von der Beantwortung abgesehen, weil insbesondere die Frage einer verwaltungsseitigen Nichtbeanstandungsregelung ungeklärt war.

Seit letzter Woche Dienstag gibt es Klarheit. Gutscheine und Geldkarten, also auch System- oder Sachbezugskarten wie Open-Loop-Karten aber auch Closed-Loop-Karten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen4, jedoch die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a – c ZAG5 nicht erfüllen, werden noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt. Damit kommt die Finanzverwaltung einem Wunsch der Politik nach einer Übergangszeit nach, sog. System- oder Sachbezugskarten im Verwaltungswege weiter als Sachbezugskarten zuzulassen6.  Dadurch soll insbesondere Anbietern von sog. System- oder Sachbezugskarten Zeit zur Umstellung ihrer Produkte an die gesetzliche Neuregelung gegeben werden.

Ganz wichtig, die Nichtbeanstandungsregelung bezieht sich ausschließlich auf die Ausnahmeregelung in § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG. Das heißt, zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen bleiben von der Nichtbeanstandungsregelung ausgenommen, sie bleiben Geldleistungen. Das gleiche gilt für Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten aber nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen. Bei allen Gutscheinen und Geldkarten müssen also die Funktionen Barauszahlung, Barabhebung, Dispo und Überweisungen deaktiviert sein damit die Nichtanwendungsregelung greift. Wobei die funktionale Begrenzung durch technische Vorkehrungen sowie in den zur Verwendung kommenden vertraglichen Abreden sichergestellt sein muss. Eine bloße arbeitsvertragliche Zweckbestimmung des Gutscheins/der Geldkarte ist nicht ausreichend7. Solche Gutscheine und Geldkarten wären dann über § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG sowohl vor wie auch nach 2022, Geldleistungen. Zur Inanspruchnahme der 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze (ab 2022 50 Euro) und der 10.000-Euro-Freigrenze beim § 37b Abs. 2 EStG bleibt aber gleichwohl das Zusätzlichkeitskriterium zu beachten8. Der steuerliche Vorteil bleibt damit im Rahmen von Gehaltsverzicht oder -umwandlungen auch in den Jahren 2020 und 2021 ausgeschlossen.

Die verwaltungsseitige Nichtbeanstandungsregelung sorgt dafür, dass die Praxis – allgemein gesprochen – die gesetzliche Ausnahmeregelung in § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG bis zum 31.12.2021 nicht anwendet. Sämtliche gängigen Gutscheine und Geldkarten zur Ausnutzung steuerlicher Freigrenzen (44-Euro-Sachbezugsfreigrenze (ab 2022 50 Euro), 60-Euro-Aufmerksamkeitsgrenze oder der 10.000-Euro-Freigrenze beim § 37b EStG) werden bis Ende 2021 – unabhängig davon, ob sie die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a – c ZAG erfüllen, als Sachbezug anerkannt. Das gilt auch für die immer wieder diskutierten Gutscheine eines sehr bekannten Online-Händlers mit Sitz in Luxemburg.   

Erst ab 2022 greift dann die gesetzliche Bezugnahme auf die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a – c ZAG. Wobei die Finanzverwaltung die Kriterien des ZAG nach lohn- und einkommensteuerlichen Kriterien auslegt. Was heißt das in der Folge?

§ 2 Abs. 1 Nr. 10a ZAG (erster und zweiter Anwendungsfall = begrenztes Netzwerk)

Erster Anwendungsfall: Gutscheine oder Geldkarten bleiben Sachleistungen, die vom Aussteller selbst in seinem Geschäft eingelöst werden (sog. Closed-Loop-Karten). Dies gilt unabhängig davon, ob der Aussteller im Inland- oder im Ausland sitzt und ob er über ein klassisches Ladengeschäft verfügt oder eventuell nur über einen Onlinehandel seine Ware/Dienstleistung anbietet. Das gilt aber nicht für Gutscheine und Geldkarten eines Online-Händlers, wenn sie auch für Produkte von Fremdanbietern (z. B. Marketplace wie z. B. bei Amazon) einlösbar sind9. Die bloße Einlösungsmöglichkeit für Produkte von Fremdanbietern schließt im ersten Anwendungsfall die Einordnung als Sachleistung aus.    

Zweiter Anwendungsfall: ebenfalls Sachleistungen sind Gutscheine oder Geldkarten, die aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent (1. Person) und Akzeptanzstellen (2. Person) bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen10 im Inland einlösbar sind (sog. Controlled-Loop-Karten). Im Gegensatz zum ersten Anwendungsfall ist zum einen der Kreis der einlösenden Geschäfte begrenzt. Zum anderen dürfen sich diese Geschäfte nur im Inland befinden. Neben städtischen und regionalen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden (sog. City-Cards oder Stadtgutscheine11) fallen unter diese Regelung auch Gutscheine oder Geldkarten einer bestimmten Ladenkette (einheitlicher Marktauftritt über Logo/Symbol), die in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Onlineshop dieser Ladenkette eingelöst werden können. In Frage kommen hier insbesondere Gutscheine wohlbekannter Parfümerien oder Elektronikhändlern.

§ 2 Abs. 1 Nr. 10b ZAG (dritter Anwendungsfall = begrenzte Produktpalette)

Während die Kriterien des Buchstabens a keine Vorgaben an die Waren- oder Dienstleistungspalette vorsehen, setzen die Kriterien des Buchstabes b genau da an. In den dritten Anwendungsfall fallen nur Gutscheine oder Geldkarten die ausschließlich dazu berechtigen, Produkte aus einem sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungsspektrum zu beziehen. Unerheblich ist dagegen die Anzahl der Akzeptanzstellen wie auch der Ort (Inland, Ausland oder nur virtuell) der Einlösung.

Während der Einlösende bei Gutscheinen/Geldkarten der ersten beiden Anwendungsfälle noch frei in der Entscheidung ist, welche Ware oder Dienstleistung er beziehen möchte, ergibt sich im dritten Anwendungsfall die Ware oder die Dienstleistung bereits aus dem festgeschriebenen Verwendungszweck des Gutscheins/der Geldkarte. Von so einem begrenzten Einsatz geht man beispielsweise bei Tankkarten aus, die in ihrer Funktionalität ausschließlich der Prämisse „Alles was das Auto bewegt“ unterliegen. Dinge des täglichen Bedarfs können hingegen im Tankstellen-Shop nicht mit dieser Tankkarte erworben werden. Gleiches gilt zum Beispiel auch für Gutscheine/Geldkarten die einer funktionale Begrenzung für den Bereich Bekleidung, Pflege der eigenen Person (sog. Beautyprodukte) oder für Dienstleistungen, die unter dem Begriff Fitness laufen, unterliegen.

Denkbar ist die Einordnung von Gutscheinen und Geldkarten in den dritten Anwendungsfall auf sämtliche Waren- oder Dienstleistungen. Entscheidend ist einzig, dass sich die funktionale Begrenzung auf ein bestimmtes Waren- oder Dienstleistungsspektrum aus dem Gutschein oder der Geldkarte an sich ergibt.      

§ 2 Abs. 1 Nr. 10c ZAG (vierter Anwendungsfall = Instrument für steuerliche und soziale Zwecke)

Der vierte Anwendungsfall schränkt die Einlösungsmöglichkeit des Gutscheins/der Geldkarte bei der Waren- oder Dienstleistungspalette noch weiter ein. Nur Gutscheine/Geldkarten, die für einen bestimmten sozialen oder steuerlichen Zweck im Inland eingelöst werden können (sog. Zweckkarten), führen in diesem Anwendungsfall zu Sachleistungen. Wobei die Einlösungsmöglichkeit nur für einen sozialen oder steuerlichen Zweck über den Gutschein/die Geldkarte konkret vorgegeben sein muss.

Erfüllt ist diese Vorgabe zum Beispiel bei Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung oder Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks). Gleiches gilt für den Besuch beim Arzt bzw. für die Teilnahme an einer Reha-Maßnahme (Behandlungskarte) oder für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen (§ 3 Nr. 34 EStG).  

Nicht um eine sog. Zweckkarte handelt es sich bei Gutscheinen und Geldkarten, deren Einsatzbereich für sich genommen nicht mehr hinreichend bestimmt eingegrenzt ist, den konkreten sozialen oder steuerlichen Zweck also im Belieben lassen. Hierzu zählen insbesondere solche System- oder Sachbezugskarten, die zur Inanspruchnahme bestimmter steuerlicher Freigrenzen (44-Euro-Sachbezugsfreigrenze (ab 2022 50 Euro), 60-Euro-Aufmerksamkeitsgrenze oder der 10.000-Euro-Freigrenze beim § 37b EStG) aufgelegt werden. Bei den vorgenannten Freigrenzen handelt es sich um eine Auffangvorschrift für eine Vielzahl von Sachbezügen, ein bestimmter sozialer oder steuerlicher Zweck geht jedenfalls nicht damit einher.

Ein abschließender Hinweis noch. Für wiederaufladbare System- oder Sachbezugskarten berechnen die Anbieter regelmäßig eine Aufladegebühr (z. B. Setup-Gebühr). Zum (lohn)steuerlichen Umgang mit solchen Aufladegebühren die der Arbeitgeber trägt, hat sich die Finanzverwaltung in dem Schreiben vom 13.04.2021 ebenfalls geäußert. Bei den vom Arbeitgeber getragenen Gebühren für die Bereitstellung und Aufladung von System- oder Sachbezugskarten handelt es sich nicht um einen zusätzlichen geldwerten Vorteil, sondern um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers und damit nicht um Arbeitslohn des Arbeitnehmers12. Erhält ein Arbeitnehmer also zum Beispiel in 2021 einen Stadtgutschein über 44 Euro und berechnet der Anbieter dem Arbeitgeber hierfür eine Aufladegebühr von 1 Euro, führt dies nicht zu einem Überschreiten der Sachbezugsfreigrenze. 

Wie immer in diesen Monaten gilt, bitte bleiben Sie gesund!


Es grüßt Sie,  

Ihr Matthias Janitzky


2 BGBl. I Nr. 48, 2451 zu § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 Satz 11 EStG
3 Von Geldleistungen und Sachleistungen
4 zur Abgrenzung vgl. Rdnr. 24 des BMF-Schreibens vom 13.04.2021
5 vgl. dazu Rz. 9 – 16 des BMF-Schreibens vom 13.04.2021
6 BT-Drs. 19/25160 Seite 138
7 vgl. dazu Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 13.04.2021
8 § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG
9 vgl. dazu Rz. 9 und 11 des BMF-Schreibens vom 13.04.2021
10 vgl. dazu Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 13.04.2021
12 vgl. dazu Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 13.04.2021
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4 Kommentare zu diesem Beitrag
kommentiert am 29.04.2021 um 20:06:
Super vielen lieben Dank für Ihre Antwort. Natürlich meinte ich nicht Ihren Beitrag mit verwirrend, sondern das ganze Thema :-)
kommentiert am 29.04.2021 um 06:35:
Guten Morgen Frau Julia, das ganze Thema ist ja schon nicht einfach und dann verwirre ich auch noch, sorry :-) Gutscheine oder Geschenkkarten von Online-Händlern, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch Online-Händler) berechtigen, gelten nach wie vor als Sachbezug, also auch über 2021 hinaus. Beispiel: Ein Arbeitgeber gibt einem Arbeitnehmer eine Gutschein über 40 € für einen Onlinehändler mit Sitz im Ausland, mit der Waren aus der eigenen Produktpalette des Online-Händlers (Umfang: Millionen von Artikeln) erworben werden können (Verkauf und Versand durch diesen Online-Händler). Lösung: Es handelt sich bei diesem Gutschein um einen Sachbezug, der der sog. 44 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unterliegt. Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10a ZAG sind erfüllt. Wenn man das Beispiel abwandelt und sagt: Mit dem Gutschein können auf der Plattform des Online-Händlers auch Produkte von Fremdanbietern erworben werden (sog. „Marketplace“), dann liegen die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a -c ZAG aufgrund der Einlösungsmöglichkeit auch bei Fremdanbietern insgesamt nicht vor. Ein solcher Gutschein ist nur über die Nichtbeanstandungsregelung (keine Berücksichtigung der Vorgaben des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a - c ZAG) bis Ende 2021 ein Sachbezug. Ab 2022 ist dieser Gutschein wie Barlohn zu behandeln. Und zu solchen Gutscheinen zählen aktuell auch Amazon-Gutscheine. Sollte Amazon in der Zukunft auch Gutscheine anbieten, die die Einlösungsmöglichkeit von Produkten von Fremdanbietern ausschließt, wären diese Gutscheine Sachleistungen. Die Frage der Einordnung von Gutscheinen von Online-Händlern hängt also von der Einlösungsmöglichkeit ab. Ich hoffe, ich konnte Ihre Frage beantworten. Viele Grüße
kommentiert am 24.04.2021 um 20:42:
Hallo, Ich wollte nur einmal Fragen wie dies gemeint ist: ......unabhängig davon, ob sie die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 a – c ZAG erfüllen, als Sachbezug anerkannt. Das gilt auch für die immer wieder diskutierten Gutscheine eines sehr bekannten Online-Händlers mit Sitz in Luxemburg. Amazon Gutscheine bis 31.12.2021 weiterhin anwendbar und ab 01.01.2022 fallen Sie unter §2 (1) Nr. 10a ZAG? Habe ich das so richtig verstanden? Lieben Dank. Es ist etwas verwirrend ;-)
kommentiert am 23.04.2021 um 08:44:
Guten Tag, leider sind die gesetzliche Regelung und die im BMF dargelegte Meinung der Finanzverwaltung ein weiterer, riesiger Schritt in Richtung Entfernung von der Realität der Arbeitgeber . Seit dem missglückten Verweis durch § 3 Nr. 34 EStG auf die Regelungen des SGB haben Fachkundige im Steuerrecht darauf gehofft, dass solch ein Fehler sich nicht wiederholen würde, leider war es nur Hoffnung. Der Arbeitgeber soll hier in einem Massenverfahren anhand der Grundsätzen eines Gesetzes prüfen, dass mit dem Steuerrecht nichts zu tun hat, darüber hinaus kann der Arbeitgeber sich auch nicht auf Schriftsätze der maßgebenden Behörde (BaFin) verlassen, da die FV sich anmaßt, diese Grundsätze des ZAG selber prüfen zu können (das hat ja beim SGB schon so gut geklappt?). Darüber hinaus hat man die Praxis im Unternehmen komplett verkannt, dass sich viele Prozesse wie z.B: Mobilitätsbudgets effektiv nur durch zweckgebundene Gelder oder durch Kostenerstattungen umsetzen lassen und die Unternehmen große finanzielle Aufwendungen in den letzten Jahren aufgebracht haben, um solche Erstattungen ordnungsgemäß in die pauschale Versteuerung nach § 37b EStG zu bringen. Dem Willen des Gesetzgebers, eine Mobilitätswende auch durch Leistungen der Arbeitgeber umzusetzen bzw. anzuschieben hat die FV hiermit mächtig geschadet und trotz zahlreicher Hinweise der Unternehmens- und Wirtschaftsverbände, denen es ausdrücklich nicht um Steuerersparnis ging, sondern um Prozesserleichterungen, hat man dies gar nicht zur Kenntnis nehmen wollen. Wie sich die Definition auf die Anwendung des § 37b EStG auswirkt, einer durchaus lukrativen Einnahmequelle der FV, hat man ebenfalls nicht beleuchtet. Ich freue mich auf die ersten Klageverfahren und bedauere, dass eine konstruktive Zusammenarbeit der FV mit den Arbeitgebers hiermit um Lichtjahre zurückgeworfen wurde.
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