BMF stellt Referentenentwurf für das „Jahressteuergesetz 2019“ online – Teil 1

Liebe Leserin, lieber Leser

jetzt liegt also die von der Bundesregierung beim Deutschen Bundestag eingebrachte Gesetzesvorlage für die geplanten steuerlichen Änderungen/Anpassungen 2019 auf dem Tisch. Das Hauptaugenmerkt liegt dabei auf der langfristigen Stabilisierung der in den Vorjahren begonnenen Maßnahmen zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität sowie der Förderung einer umweltverträglichen Mobilität. Das ist gut und sorgt in der Praxis für Planungssicherheit. Mit großem Interesse sollte man aber auch die Pläne der Bundesregierung zur Kenntnis nehmen, den Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs schärfer voneinander abzugrenzen und klarer zu definieren. Unterm Strich gesehen bliebe dann das Ergebnis, dass alle Leistungen, die auf einen Geldbetrag lauten, auch als Einnahme in Geld behandelt werden. Monatlich mit Geld aufladbare Prepaid-Kreditkarten zum Beispiel, wären dann kein Sachbezug, sondern eine Geldleitung. Das wiederum schließt die Anwendung der 44-Euro-Freigrenze aus mit der Folge, dass solche Leistungen zukünftig nicht mehr Steuerfrei bleiben könnten.   

Daneben sind eine Reihe weiterer neuer oder auch angepasster Regelungen geplant, auf die ich aber ebenso wie auf den Bereich Förderung der Mobilität in einem folgenden Blog-Beitrag eingehen werde. Hier und heute beschränke ich mich auf die beiden Punkte „Elektromobilität“ und „Abgrenzung Geldleistung/Sachbezug“.

Elektromobilität:

Im Bereich „Elektromobilität“ sind aus lohnsteuerlicher Sicht folgende Regelungen geplant.

1. Die Verlängerung der Halbierung der Bemessungsgrundlage (BMG) bei der Dienstwagenbesteuerung bei privater Nutzung eines betrieblichen Elektrofahrzeugs, Brennstoffzellenfahrzeugs und S-Pedelecs bis  Ende 2030. Für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge (Plug-in-Hybrid), ist diese Verlängerung in zwei Stufen gestaffelt.

2. Die Verlängerung der Steuerbefreiung² für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens und für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung bis Ende 2030.

3. Die Verlängerung der Pauschalierungsmöglichkeit (25% zzgl. Soli und Kist) für die unentgeltliche/verbilligte Übereignung einer Ladevorrichtung und von Zuschüssen zum Erwerb und der Nutzung einer Ladevorrichtung durch den Arbeitgeber bis Ende 2030.

4. Die Verlängerung der Steuerfreiheit³ für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Vorteile aus der Überlassung eines betrieblichen (Elektro-)Fahrrads (Job-Rad) ebenfalls bis Ende 2030.

zu 1: Zum einen ist also geplant, die Halbierung der BMG bei der Dienstwagenbesteuerung bei privater Nutzung eines betrieblichen Elektrofahrzeugs, Brennstoffzellenfahrzeugs und S-Pedelecs oder eines Plug-in-Hybrids bis Ende 2030 (stufenweise) zu verlängern.

Für solche Fahrzeuge, die einem Arbeitnehmer erstmals nach dem 31.12.2018 und vor dem 01.01.2022 (zukünftig 01.01.2031) zur privaten Nutzung überlassen werden, gilt bei der Pauschalwertmethode ein halbierten Satz des Bruttolistenpreises (bei der Fahrtenbuchmethode: bei Kauf des Fahrzeugs = hälftige Abschreibung; beim Leasing = hälftige Leasinggebühren). Während bei reinen Elektrofahrzeugen, Brennstoffzellenfahrzeugen und S-Pedelecs der Ansatz des hälftigen Bruttolistenpreises (auch zukünftig) an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft ist, muss ein Plug-in-Hybrid aktuell zusätzlich noch die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 EmoG  erfüllen. Zur Anwendung der halben BMG kommt es bei Plug-in-Hybridfahrzeugen aktuell nur, wenn ein solches Fahrzeug entweder eine

• Kohlendioxidemission (CO2) von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat, oder

• eine Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine von mindestens 40 Km erreicht.

Die vorgenannte Bezugnahme auf § 3 Abs. 2 EmoG soll zukünftig entfallen. Stattdessen wird gesetzlich bestimmt, dass die Privilegierung halbe BMG für ein Plug-in-Hybrid nur unter den folgenden Voraussetzungen greift:

1. Für Fahrzeuge, die erstmals nach dem 31.12.2021 und vor dem 01.01.2025zur privaten Nutzung überlassen werden:

   1. Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer oder

   2. Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer.

   3. Für Fahrzeuge, die erstmals nach dem 31.12.2024 und vor dem 01.01.2031zur privaten Nutzung überlassen werden:

      • Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer haben oder

      • Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine beträgt mindestens 80 Kilometer.

Für Plug-in-Hybridfahrzeuge, die die Vorgaben Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm/Kilometer und Reichweite mindestens 60 Kilometer nicht erfüllen, aber einen gegenüber Fahrzeugen nur mit einem Verbrennungsmotor höheren Bruttolistenpreis haben, ist geplant, die bisherige Regelung (Nachteilsausgleich über Kürzung um Batteriekapazität (kWh)⁴) für das Jahr 2022 fortzuführen. 

Hinweis: Auch wenn in der Gesetzesvorlage wörtlich auf den Anschaffungszeitpunkt abgestellt wird, ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung auch bei der geplanten Ausbaustufe der Förderung, im Arbeitnehmerbereich, auf den Zeitpunkt der erstmaligen Überlassung des Fahrzeugs an Arbeitnehmer abstellen wird.

zu 2 und 3: Ebenfalls bis Ende 2030 verlängert werden:

1. die Steuerbefreiung für das Aufladen eines Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers und die Überlassung einer betrieblichen Ladeinfrastruktur, sowie

2. die Pauschalierungsmöglichkeit (25% zzgl. Soli und Kist) für die unentgeltliche/verbilligte Übereignung einer Ladevorrichtung und von Zuschüssen zum Erwerb und der Nutzung einer Ladevorrichtung durch den Arbeitgeber.

Zur Anwendung dieser Steuervergünstigungen hat die Finanzverwaltung ein bisher auf den Zeitraum 01.01.2017 – 31.12.2020 beschränktes Anwendungsschreiben veröffentlicht (BMF-Schreiben vom 14.12.2016, BStBl I S. 1301, geändert/ergänzt durch BMF-Schreiben vom 26.10.2017, BStBl I S. 1439). Es ist zu erwarten, dass der Anwendungszeitraum nach Inkrafttreten der geplanten zeitlichen Erweiterung der vorbeschriebenen gesetzlichen Bestimmungen zeitnah für die dort beschriebenen Grundsätze ausgeweitet wird.  

zu 4: Die Steuerbefreiung für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Vorteile aus der Überlassung eines Job-Rads durch den Arbeitgeber ist ab dem Veranlagungszeitraum 2019 anwendbar und aktuell bis 2021 befristet. Die Steuerbefreiung wäre somit letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden bzw. beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 01.01.2022 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 01.01.2022 zugewendet werden. Auf den Zeitpunkt der erstmaligen Überlassung des Job-Rads kommt es hierbei nicht an.

Diese Steuerbefreiung wird bis zum Ablauf des Jahres 2030 verlängert.

Erfolgt die Überlassung des Job-Rads im Wege einer Gehaltsumwandlung ist nicht geplant, die Steuerbefreiung insoweit auszweiten. Im Wege einer Gehaltsumwandlung überlassene Job-Räder werden - bei erstmaliger Überlassung nach dem 31.12.2018 und vor dem 01.01.2022 - mit der hälftigen BMG⁵ bewertet⁶. Auch hierbei ist zu erwarten, dass nach Inkrafttreten der geplanten zeitlichen Erweiterung der Steuerbefreiungsvorschrift, der Anwendungszeitraum zur Überlassung von Job-Rädern außerhalb der Steuerbefreiungsvorschrift,  entsprechend angepasst wird.

Abgrenzung Geldleistung/Sachbezug:

Mit Veröffentlichung der sog. Tankkarten-Urteile⁷ war die Welt der (steuerbegünstigten) Sachbezüge um einen bunten Strauß von weiteren Anwendungsfeldern reicher. Ob Geldleistungen oder Sachbezüge vorliegen, bestimmt sich seitdem allein danach, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber nach einer arbeitsvertraglichen Vereinbarung beanspruchen kann.

Im Ergebnis hatte der BFH durch seine Rechtsprechung den Begriff des Sachbezugs ausgedehnt auf

• nachträgliche Kostenerstattungen,

• betragsmäßig begrenzte Gutscheine auf beliebige Waren,

• zweckgebundene Geldleistungen sowie

• Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten

und die bisher von Verwaltungsseite verwendeten (äußeren) Abgrenzungskriterien durch die einheitlich durchzuführende Prüfung des arbeitsrechtlichen Anspruchs ersetzt.

Auf der einen Seite bot dies Arbeitgebern und Arbeitnehmern neuen Gestaltungsspielraum zur Einsparung von Steuer und Sozialversicherungsbeiträgen. Darauf ausgerichtete Vergütungs- bzw. Nettolohnoptimierungsmodelle nutzen seitdem die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge bis zum letzten Cent aus. Gezielte Strom- bzw. Heizkostenzuschüsse oder allgemein bargeldloses Tanken und Einkaufen mit einer monatlich aufladbaren Prepaid-Kreditkarte, sind dabei immer noch die gängigsten Varianten. In letzter Zeit häuften sich Gestaltungsmodelle, die unter Ausnutzung der 10.000 Euro-Grenze im § 37b EStG darauf ausgerichtet waren, hohe laufende Sachbezüge aus der individuellen Versteuerung beim Arbeitnehmer in die Pauschalversteuerung beim Arbeitgeber zu verschieben⁸.

Auf der anderen Seite wirft insbesondere die aktuelle, zur „Gewährung von Versicherungsschutz“ ergangene Rechtsprechung des BFH⁹ neue Abgrenzungsfragen auf. So geht der BFH bei Abschluss eines Versicherungsvertrags und Beitragszahlung durch den Arbeitnehmer von einer Geldleistung aus, wenn damit kein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Versicherungsschutz gerichtet ist; dies selbst dann, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, dass der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt. Ist der Arbeitgeber jedoch selbst Versicherungsnehmer, zahlt selbst den Beitrag und der Arbeitnehmer ist die versicherte Person, liegt Sachlohn vor.

Verband der Arbeitgeber also z. B. bisher eine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage, diese als Zuschuss für seine Strom- und/oder Heizkosten zu verwenden, war diese Zahlung aufgrund der bisherigen Rechtsprechung als Sachbezug einzuordnen und – wenn die 44-Euro-Freigrenze Anwendung findet – somit steuerfrei. Infolge der vorgenannten neueren Rechtsprechung ist dieser Rückschluss nun nicht mehr ohne weiteres möglich.

Aber auch die Frage, ob Gutscheine und Wertguthabenkarten uneingeschränkt noch als Sachbezug eingeordnet werden können, ist aufgrund der vorgenannten BFH-Rechtsprechung ins Wanken geraten. Wie der BFH in seiner Urteilsbegründung vom 04.07.2018¹⁰ nebenbei ausführt, sei ein Gutschein in der Regel ein sogenanntes kleines Inhaberpapier im Sinne des § 807 BGB, mithin das Recht, bis zur Höhe des jeweiligen Gutscheinwerts, Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge, vom Aussteller zu beziehen. Geldsurrogate, wie z. B. Wertguthabenkarten, enthielten dagegen keine Leistungsverpflichtung und die Sachbezugseigenschaft sei zweifelhaft.  

Genau hier setzt der Gesetzentwurf an. Als Geldleistungen sollen zukünftig gelten:

• zweckgebundene Geldleistungen,

• nachträgliche Kostenerstattungen,

• Geldsurrogate (z. B. Wertguthabenkarten) und andere Vorteile (z. B. Gutscheine), die auf einen Geldbetrag lauten sowie

• Zukunftssicherungsleistungen (Absicherung für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes bei einem Dritten)

Eine Ausnahme sieht der Gesetzesentwurf nur für Gutscheine vor, in denen der Aussteller identisch ist mit dem Unternehmen, dessen Waren oder Dienstleistungen damit bezogen werden können. Gemeint sind damit sog. Closed-loop-Karten wie z. B. Saturn oder Douglas-Gutscheine.  

Gutscheine, die nicht nur beim Aussteller, sondern auch bei einem abgegrenzten Kreis von Akzeptanzstellen, wie z. B. in Shoppingcentern oder Outletcentern, eingelöst werden können (Controlled-Loop-Karten) und Geldsurrogate wie z. B. Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können (sog. Open-Loop-Karten), sollen zukünftig – gesetzlich festgelegt – Geldleistungen sein.

Im Ergebnis dämmt das Gesetzesvorhaben damit die Auswüchse bei der Gestaltung der Anwendung der 44-Euro-Freigrenze¹¹ und der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG ein.

Strom- und Heizkostenzuschüsse des Arbeitgebers, bargeldloses Tanken und Einkaufen mit einer monatlich aufladbaren Prepaid-Kreditkarte oder auch bestimmte Mobilitätsbudgets¹², in denen Arbeitnehmer anstelle eines auch privat nutzbaren Firmenwagens eine Art Prepaid-Karte zugewiesen bekommen, mit denen die Nutzung verschiedener Verkehrsmittel möglich ist, wären dann Geldleistungen, die, mangels Einordnung als Sachbezug, keiner Steuerbefreiung oder Pauschalierungsmöglichkeit mehr zugänglich wären.

Das Vorhaben kann man gut finden oder nicht, durch die beabsichtigte gesetzliche Klarstellung, dass alle Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer die auf einen Geldbetrag lauten, auch als solche behandelt werden sollen, wird die Rechtsanwendung zu der Frage: wann liegt eine Geldleistung und wann ein Sachbezug vor, deutlich erleichtert. 

Es grüßt Sie   

Ihr Matthias Janitzky