Schädliche Gehaltsumwandlung – Neues FG-Urteil aus dem Bereich Nettolohnoptimierung

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Man kann durchaus den Eindruck gewinnen, kein lohnsteuerrechtliches Thema wird in der Fläche aktuell so kontrovers diskutiert wie die Frage nach der legalen Steigerung des Nettolohns durch Gehaltsumwandlung. In meinen Blog-Beiträgen Die (noch) nebulöse Welt der Nettolohnoptimierung vom 14.08.2017 und Nettolohnoptimierung die Zweite vom 30.10.2017 bin ich bereits hinlänglich auf die in dem Zusammenhang aktuell bestehenden lohnsteuerlichen Unwegsamkeiten eingegangen. Dabei geht’s im Wesentlichen um die Auslegung des in manchen Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften geforderten Zusätzlichkeitserfordernisses. Zwei Finanzgerichte (FG Münster, 6 K 2446/15 L und FG Rheinland-Pfalz 2 K 1180/16,) haben zu dieser Frage bereits mit unterschiedlichem Ausgang geurteilt. Beide Verfahren sind revisionsanhängig vor dem BFH. Jetzt gesellt sich das FG Düsseldorf mit seinem Urteil vom 24.05.2018, 11 K 3448/15 H (L) dazu1. Auch dieses ist bereits revisionsanhängig (VI R 32/18).

Liebe Leserin, lieber Leser,


eins vorweg, es kommt – Gott sei Dank – keine weitere Auslegungsvariante des Tatbestandsmerkmals „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ hinzu. Vielmehr hat sich das FG Düsseldorf (FG) in seiner Entscheidung der Auslegung des FG Rheinland-Pfalz und damit auch der Auffassung der FinVerw (BMF-Schreiben vom 22.05.2013, BStBl I 2013, 728) angeschlossen. Gehaltsvereinbarungen in denen der bisherige Bruttolohn herabgesetzt wird und der Arbeitgeber in dem Zusammenhang freiwillige Zusatzleistungen gewährt, in denen aber „unter dem Strich“ gegenüber der ursprünglichen Lohnvereinbarung kein Mehr an Arbeitslohn hinzukommt, erfüllen nicht das in manchen Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften geforderte Zusätzlichkeitserfordernis.


So weit so gut oder schlecht, je nachdem von welcher Seite man diesen Meinungsstreit betrachtet. Aber, losgelöst von dieser Entscheidung,  enthält die Urteilsbegründung des erkennenden Senats, eine sehr anschauliche Chronologie der bisherigen Ereignisse rund um das Thema „Zusätzlichkeitserfordernis“. Gerade bei einem so sperrigen Thema wie diesem, kann die Kenntnis über das bisher geschehene hilfreich für die eigene Meinungsbildung sein.


Bereits 2012 hatte sich der BFH2 mit der Frage nach der Zusätzlichkeit zu beschäftigen und urteilte wie folgt: „Zusätzlich“ zum ohnehin geschuldeten würden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schulde der Arbeitgeber nicht ohnehin. Der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ sei der arbeitsrechtlich geschuldete. Sinn und Zweck des Tatbestandsmerkmals sei es, die Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerte Leistungen auszuschließen.


Auch wenn sich die FinVerw in diesen Urteilen grundsätzlich bestätigt sah, so hatte sie doch bei der Einschränkung der Voraussetzung durch den BFH auf nur „freiwillige (nicht arbeitsvertraglich geschuldete) Arbeitgeberleistungen“ Bauchschmerzen.  Schließlich würde ein derartiges Verständnis dazu führen, dass die dieses Tatbestandsmerkmal verwendenden Normen weitgehend leer liefen und die Intention des Gesetzgebers, hiermit lediglich Gehaltsumwandlungen ausschließen zu wollen, untergraben.


Aus diesem Grund veröffentlichte die FinVerw die BFH-Urteile auch mit einem begleitenden BMF-Schreiben vom 22.05.2013 (a.a.O.). Hierin wurde festgelegt, dass das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ auch dann erfüllt ist, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber (vor der Gewährung dieser Leistung) schuldet. Entgegen der Entscheidung des BFH erkennt die FinVerw das Tatbestandsmerkmal damit nicht nur bei rein „arbeitsrechtlich“ freiwilligen Leistungen des Arbeitsgebers an. Einzig Gehaltsumwandlungen sind danach schädlich.


In die Angelegenheit kam erneut Bewegung durch das Urteil 2 K 1180/16 des FG Rheinland-Pfalz. Nach dessen Auffassung sind zwar grundsätzlich „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ solche Leistungen, auf die der Arbeitnehmer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, die er also auf freiwilliger Basis erhält. Allerdings sei der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch zu entnehmen, dass Lohnumwandlungen (generell) durch das Zusätzlichkeitserfordernis aus den in Betracht kommenden Begünstigungsnormen ausgegrenzt (unabhängig davon, ob eine Umwandlung von Arbeitslohn in auf freiwilliger oder verpflichtender Basis zu erbringende Leistungen stattfinde) seien. Im Klartext: Das Zusätzlichkeitserfordernis kann nicht im Wege einer Gehaltsumwandlung (Reduzierung des Barlohns unter gleichzeitiger Vereinbarung von Zusatzleistungen) erfüllt werden.


Dem widersprach das FG Münster in seiner Entscheidung vom 28.06.2017 (a.a.O.). Aus der Rechtsprechung des BFH sei nicht abzuleiten, dass Gehaltsumwandlungen notwendigerweise schädlich sind. Es komme allein auf die Freiwilligkeit der Zahlung an. Maßgeblich sei auf die individual vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer abzustellen. Eine Gestaltung, bei der anstelle von (bisher regulär besteuertem) Arbeitslohn, auf den die Arbeitnehmer einen rechtsverbindlichen Anspruch hatten, nunmehr (regulär zu besteuernder) herabgesetzter Arbeitslohn sowie zusätzliche freiwillige Leistungen vereinbart und geschuldet sind, ohne dass die Arbeitnehmer durch einseitige Willenserklärung zum ursprünglichen Barlohn zurückkehren könnten, sei – so das FG Münster – nicht schädlich und stehe der Steuerbegünstigung bzw. Steuerfreiheit nicht entgegen.


Vor dieser Ausgangslage hatte das FG Düsseldorf über den Fall zu entscheiden, in dem ein Arbeitgeber im Jahr 2011 mit seinen unbefristet angestellten Arbeitnehmern neue Lohnvereinbarungen getroffen hatte und sich darin verpflichtete, einen Zuschuss für die Nutzung des Internets und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu leisten. Der Zuschuss sollte nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fallen. Der Bruttoarbeitslohn wurde zugleich jeweils um den Zuschussbetrag reduziert. Im Jahr 2014 traf der Arbeitgeber mit seinen Arbeitnehmern eine Änderungsvereinbarung, wonach die Zuschüsse rein freiwillig geleistet wurden.


Vom Grundsatz her, sind beide Zuschusszahlungen lohnsteuerpflichtige Leistungen, die der Arbeitgeber mit 25% pauschal abgelten kann. Die Anwendung der Pauschalierungsvorschrift setzt aber voraus, dass die Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn hinzukommen.


Das FG Düsseldorf schloss sich, wie bereits eingangs erwähnt, den Auslegungsgedanken des FG Rheinland-Pfalz und der FinVerw an und ließ eine Pauschalierung der in Rede stehenden Leistungen nicht zu.


Für die Jahre 2011 bis 2013, so der erkennende Senat, scheitere eine Pauschalversteuerung bereits daran, dass den betroffenen Arbeitnehmern ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf die fraglichen Leistungen zugestanden habe. Dies sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung3 schädlich.


Ab dem Jahr 2014 hätten die Arbeitnehmer wegen der neu getroffenen Freiwilligkeitsvereinbarung zwar keinen Rechtsanspruch auf die Leistung der Zuschüsse gehabt, sodass die Vorgabe des BFH „Freiwilligkeit einer Leistung“ an das Zusätzlichkeitserfordernis auf den ersten Blick als erfüllt anzusehen sei. Gleichwohl, so hob der erkennende Senat hervor, besitze dieser Punkt kein Alleinstellungsmerkmal. Es müsse eine Zusatzleistung zu dem bisherigen Arbeitslohn hinzukommen, also unterm Strich ein Mehr an Arbeitslohn vorliegen.  Vorliegend sei lediglich eine Umwandlung von verbindlichen in freiwillige zweckgebundene Zusatzleistungen erfolgt, ein Mehr für den Arbeitnehmer nicht erkennbar. Die Vereinbarung erfülle daher nicht die Anforderungen, die an das Zusätzlichkeitserfordernis zu stellen sei und somit für eine Gehaltsumwandlung schädlich.


Das FG Düsseldorf hat damit im Rahmen der Nettolohnoptimierung dem Modell, in dem einvernehmlich der Bruttobarlohn ohne Rückkehrmöglichkeit herabgesetzt wird und gleichzeitig die Gewährung von unter dem Zusätzlichkeitsvorbehalt stehenden steuerfreien oder pauschal besteuerbarer Arbeitgeberleistungen ohne Rechtsanspruch vereinbart wird, eine Absage erteilt.


Ich bin gespannt, wie der BFH sich in dieser Angelegenheit positionieren wird.

 

Es grüßt Sie 

Ihr Matthias Janitzky    

 


1 FG Düsseldorf PM vom 13.07.2018

2 Urteile vom 19.09.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395 und VI R 55/11, BStBl II 2013, 398

3 Urteile vom 19.09.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395 und VI R 55/11, BStBl II 2013, 398

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