Gehaltsumwandlung: Neue BFH-Rechtsprechung zur Zusätzlichkeitsvoraussetzung

Demgegenüber vertritt der Bundesfinanzhof in seiner neuen, geänderten Rechtsprechung die Auffassung, dass der ohnehin geschuldete Arbeitslohn derjenige sei, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine Zweckbindung (folglich „ohnehin“ laut Arbeitsvertrag) erhalte. Zusätzlicher Arbeitslohn liege dagegen vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werde. Dabei komme es nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch habe. Lediglich in Anrechnungs-/Verrechnungsfällen werde nicht „zusätzlich zum“, sondern „ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber sei es damit verwehrt, einseitig (ohne Vertragsänderung) eine im Hinblick auf die lohnsteuerlichen Begünstigungstatbestände optimierte Steuerberechnung durchzuführen. Darüber hinaus steht es den Vertragsparteien aber frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben nach ihren Wünschen und Bedürfnissen zu gestalten.

Für das Zusätzlichkeitserfordernis stellt der Bundesfinanzhof auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung ab. Erfolge vor diesem Zeitpunkt eine arbeits- und zivilrechtlich zulässige Reduzierung des vereinbarten Lohnes, würden die durch eine Steuerbefreiungs- oder Pauschalierungsvorschrift begünstigten Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt. Dabei spiele es keine Rolle, wenn der Lohnverzicht für andere Ansprüche nicht gelte (z.B. für künftige Lohnerhöhungen, Urlaubs- oder Weihnachtsgeld), sondern mithilfe eines Schattengehalts auf der Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet würden. Das Zusätzlichkeitskriterium sei in diesen Fällen aber dann nicht erfüllt, wenn eine Umwandlung in steuerbegünstigte Zuschüsse nur auf dem Papier erfolge, weil zwischen den Parteien Einigkeit dahingehend bestehe, dass der vereinbarte Lohn auch dann in voller Höhe (weiter) gezahlt werde, wenn die Voraussetzungen für die Zuschüsse wegfallen (sog. Rückfallklausel). Mit dieser Begründung hat die neue Rechtsprechung auf tarifgebundene Arbeitnehmer keine Auswirkung, da in jedem Fall der tarifliche Lohn nach Wegfall des Zuschusses wieder auflebt.

(BFH-Urteil vom 1.8.2019  VI R 32/18)

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