In den vergangenen Legislaturperioden hat der Gesetzgeber wiederholt einzelne Regelungen mit Evaluierungsklauseln versehen, um deren Wirksamkeit zu überprüfen. Anlässlich einer Kleinen Anfrage der CDU/CSU-Fraktion1 hat die Bundesregierung nun eine Liste mit gesetzlich beschlossenen Evaluierungen von Steuergesetzen veröffentlicht. Darunter ein Evaluierungsvorhaben einer jungen lohnsteuerlichen Vorschrift: die Evaluierung des Bewertungsabschlags im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG. Anlass, im Vorgriff auf die schon bald zu erwartende Beurteilung noch einmal einen Blick auf die Vorschrift zu werfen.
Liebe Leserin, lieber Leser,
funktionieren Gesetze und Rechtsverordnungen wie beabsichtigt? Werden die angestrebten Ziele erreicht? Gibt es nicht beabsichtigte Nebenfolgen? Bewegen sich die Kosten in angemessenem Rahmen? All diesen Fragen ist im Rahmen einer Evaluierung nachzugehen. Hierdurch soll ermittelt werden, ob Gesetze und Rechtsverordnungen wie beabsichtigt funktionieren oder aber unvorhergesehene Nebenwirkungen oder Kosten begründen.2
Aus Sicht der Bundesregierung hat sich das Instrument der Evaluierung bewährt. Die Konzeption der Bundesregierung zur Evaluierung neuer Regelungsvorhaben funktioniere und wird in der Praxis angewandt, wie aus einer Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Fraktion der CDU/CSU hervorgeht.3 Evaluierungen seien ein wichtiger Teil besserer Rechtsetzung. Gegenstand der Antwort war zudem eine Aufstellung noch nicht abgeschlossener Evaluierungsverfahren samt der zu erwartenden Ergebnistermine. Danach wird aktuell auch der Bewertungsabschlag im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG untersucht. Die Evaluierungsklausel hierzu findet sich – wie so oft – in der Gesetzesbegründung:
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So seien die Rahmenbedingungen für Mitarbeiterwohnungen deutlich verbessert worden. Die Koalitionsfraktionen sähen in dem neuen gesetzlichen Bewertungsabschlag eine sinnvolle Regelung, um bei der Bewertung von Mietvorteilen mögliche Steuerbelastungen bei niedrigen Bestandsmieten abzumildern. Da es sich um eine relativ weitgehende Steuerbefreiung handele, baten sie aber das Bundesministerium der Finanzen, die Regelung nach zwei Jahren zu evaluieren, z.B. durch die Prüfer der Lohnsteuer-Außenprüfung.4 Neben der Untersuchung, ob die Regelung ihre Ziele erreicht, sollte meines Erachtens und wird voraussichtlich auch gleichzeitig in Erfahrung gebracht werden, ob sie nicht „über ihr Ziel hinausschießt“ und ggfs. überschießende Begünstigungseffekte verursacht.
Der neue gesetzliche Bewertungsabschlag für Mitarbeiterwohnungen wurde mit § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG durch das JStG 2019 eingeführt und damit die Möglichkeit geschaffen, dass Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern steuerfreie Vorteile durch verbilligte Wohnraumüberlassung zuwenden. Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt demnach, soweit der Arbeitnehmer mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts bezahlt. Der Bewertungsabschlag wirkt wie ein Freibetrag in Höhe eines Drittels des ortsüblichen Mietwerts. Dadurch sollen mögliche Steuerbelastungen bei niedrigen Bestandsmieten abgemildert werden. Konkretes Ziel der gesetzlichen Änderung soll es sein, dem in hochpreisigen Ballungsgebieten bestehenden Bedarf an bezahlbarem Wohnraum nachzukommen und gleichzeitig die soziale Fürsorge des Arbeitgebers zu unterstützen, seinen Arbeitnehmern entsprechenden Wohnraum anzubieten. Ob die Vorschrift diesem Ziel gerecht wird, sollte nun die Evaluierung zeigen. Angewandt werden darf die begünstigende Vorschrift seit inzwischen rund 5 Jahren, erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2020.
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Umgehend nachgebessert wurde gleich ein Jahr später durch das JStG 2020, mit Wirkung ebenso ab 2020: begünstigt sein sollen nicht nur Mietvorteile des Arbeitgebers, sondern genauso auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen gewährte Vorteile. Seitdem haben sich schon einige grundlegende Zweifelsfragen gestellt, was durchaus für die Praxisrelevanz der jungen Vorschrift spricht. Was war bereits klärungsbedürftig? Typischerweise einher geht mit der Besteuerung eines Sachbezugs die Frage der 50 Euro-Freigrenze. Diese gilt nur für Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, was vorliegend durchaus in Frage gestellt werden kann. Allerdings handelt es sich bei § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG um keine eigenständige Bewertungsnorm, weshalb Mietvorteile weiterhin mit dem üblichen Endpreis zu bewerten sind, auf den die Freigrenze Anwendung findet. Vorteilhaft für diejenigen, die keine weiteren Sachbezüge vergeben und es über die Höhe der Miete (Zuzahlung) steuern können, das „50 Euro-Zuckerl“ zu nutzen. Unvorteilhaft bzw. gefährlich aber für diejenigen, die die Freigrenze bereits durch andere Sachbezüge ausschöpfen: verbleibt nach Abzug des Bewertungsabschlags noch ein Vorteil, so kann dieser zum Überschreiten der Freigrenze und folglich zur Steuerpflicht der übrigen Sachbezüge führen. Beim Thema Lohnoptimierung stellt sich gleich die zweite Frage: Kann der Bewertungsabschlag auch im Rahmen einer Gehaltsumwandlung berücksichtigt werden? Mangels Zusätzlichkeitskriterium durchaus denkbar: der Arbeitnehmer verzichtet auf einen Teil seines Barlohns und erhält im Gegenzug verbilligten Wohnraum. Auch in diesem Fall kann der Abschlag vorgenommen und von einem geringeren steuerpflichtigen Sachbezug profitiert werden.
Eine weitere berechtigte Frage stellt sich für Arbeitgeber, die Wohnungen nicht überwiegend an eigene Arbeitnehmer vermieten. In diesen Fällen gibt es ein Wahlrecht zwischen den Bewertungsmethoden nach § 8 Abs. 2 EStG – d. h. Bewertungsabschlag und 50 Euro-Freigrenze – und § 8 Abs. 3 EStG – in Form des Rabatt-Freibetrags. Wird die Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG gewählt, darf der Bewertungsabschlag nicht zusätzlich berücksichtigt werden.
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Ausgeschlossen wurde die Steuerbegünstigung bereits von Beginn an für die Vermietung von Luxuswohnungen. Beträgt die ortsübliche Kaltmiete mehr als 25 Euro/qm, ist der Bewertungsabschlag nicht anzuwenden. Nicht beabsichtigte Nebenfolgen wollten insoweit bereits gesetzlich unterbunden werden.
Auf dem Prüfstand steht sie also nun die Steuerbegünstigung für Mietvorteile. Fundierte Antworten auf all die eingangs genannten Fragen sollten nicht mehr lange auf sich warten lassen. Mit der Evaluierung wurde laut der Aufstellung der Bundesregierung bereits in 2024 begonnen, Ergebnisse sind dieses Jahr zu erwarten. Um dem gestiegenen öffentlichen Interesse gerecht zu werden sollen die Evaluierungsberichte grundsätzlich auch veröffentlicht werden. Je nachdem wie das Ergebnis ausfällt: ggfs. ein Anstoß, die (Optimierungs-) Möglichkeit in Zukunft in Betracht zu ziehen?
Beste Antworten.
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Und damit verabschiede ich mich und grüße Sie ganz herzlich,
Ihre Ramona Dietmair
1 Fussnoten.BT Drs. 20/13136
2 https://www.bmj.de/DE/themen/buerokratieabbau_rechtsetzung/bessere_rechtsetzung/beteiligung_evaluierung/beteiligung_evaluierung_node.html
3 BT Drs. 20/14872
4 BT Drs. 19/14909
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