Was nicht passt, wird passend gemacht!

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Ich denke jeder von uns kennt Bereiche oder Gegebenheiten wo man weiß, das passt nicht zusammen. Man hört entweder die Musik der Rolling Stones oder der Beatles, man ist entweder für Schalke 04 oder Borussia Dortmund. Die Liste könnte man endlos verlängern. Lange Zeit passten auch Fälle der Gehaltsumwandlung nicht mit dem in einer Vielzahl von Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften geforderten Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ (sog. Zusätzlichkeitsvoraussetzung) zusammen. Zumindest aus Sicht der FinVerw stand immer fest, dass die einschlägigen Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften ihre Wirkung nicht in Fällen einer Gehaltsumwandlung entfalten können. Nunmehr führt der BFH mit seinen Entscheidungen vom 01.08.20191 zusammen, was aus seiner Sicht durchaus auch zusammen passt.

Liebe Leserin, lieber Leser,

in meinem Blog-Beitrag vom 10.09.20182 habe ich Sie auf gegenläufige Entscheidungen von drei Finanzgerichten zur Anwendung der Zusätzlichkeitsvoraussetzung im Zusammenhang mit Gehaltsumwandlungsmodellen zur Nettolohnoptimierung aufmerksam gemacht und darauf hingewiesen, dass diese Frage höchstrichterlich überprüft wird. Streitpunkt war, ob die einvernehmliche Minderung des Bruttobarlohns und das gleichzeitige Ersetzen durch steuerfreie oder pauschal versteuerte Arbeitgeberleistungen ausreicht, um das bei bestimmten Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften erforderliche Zusätzlichkeitskriterium zu erfüllen. Die FinVerw verneint dies von Anfang an. Dies selbst in den Fällen, in denen die Änderung des Arbeitsvertrages ernsthaft gewollt ist und auch tatsächlich entsprechend umgesetzt wird.

Nunmehr liegen die Urteile des BFH vor und die FinVerw wird entscheiden müssen, wie sie mit den Grundsätzen der Urteile umgehen will. 

In seiner letzten Entscheidung zu diesem Bereich, machte der BFH das Vorliegen der Zusätzlichkeit noch von der Freiwilligkeit der Arbeitgeberleistung abhängig. Daran hält er nicht weiter fest. Insoweit folgt der BFH der Rechtsansicht der FinVerw, dass das Zusätzlichkeitserfordernis auch dann erfüllt ist, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber schuldet. Dies ist aber nur die eine Seite der Medaille.

Auf der anderen Seite verneint der BFH die Sichtweise der FinVerw, wonach das Zusätzlichkeitserfordernis ausgeschlossen ist, wenn für künftige Lohnzahlungen die Änderung des Arbeitsvertrages arbeitsrechtlich zulässig erfolgt ist, sie ernsthaft gewollt ist und auch tatsächlich entsprechend umgesetzt wird. Tatbestandsmerkmale, so der BFH, beziehen sich immer auf den Zeitpunkt der Tatbestandserfüllung, sodass für die streitgegenständliche „Zusätzlichkeit“ also auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung abzustellen sei3.

Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ für künftige Lohnzahlungszeiträume herab, sei ein arbeitsvertraglich vereinbarter und arbeitsrechtlich wirksamer Wechsel der Lohnarten nicht begünstigungsschädlich. Denn der ohnehin geschuldete Arbeitslohn sei derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (folglich „ohnehin“ laut Arbeitsvertrag) erhalte. Zusätzlicher Arbeitslohn liege dagegen vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werde. Denn dieser trete nunmehr zum (späteren) Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Arbeitslohn hinzu und werden dann „zusätzlich“ zu diesem erbracht. Insofern spreche nichts dagegen, wenn der Arbeitgeber die sich aus der Herabsetzung des „ohnehin geschuldeten Arbeitslohns“ ergebende Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleiche. Aus Sicht der FinVerw ist diese Sichtweise ein – flapsig ausgedrückt – „Schachmatt“.

Das Zusätzlichkeitskriterium sieht der BFH nur noch in solchen Fällen als nicht erfüllt an, in denen Leistungen erbracht werden, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden. Gleiches gelte, wenn lediglich „auf dem Papier“ eine Umwandlung in steuerbegünstigte Zuschüsse erfolge, zwischen den Parteien aber Einigkeit dahingehend bestehe, dass der vereinbarte Lohn jedenfalls auch dann in voller Höhe gezahlt werde, wenn die Voraussetzungen für die Zuschüsse wegfallen (sog. Rückfallklausel).

Ist die Änderung des Arbeitsvertrags arbeitsrechtlich zulässig, fehlt für die steuerliche Anerkennung demnach noch der Blick auf den Prozess der tatsächlichen Umsetzung des „geschriebenen Worts“ in der Praxis. Dazu folgender Gedanke meinerseits. Verzichtet der Arbeitnehmer auf einen Teil seines Bruttobarlohns und gewährt ihm der Arbeitgeber stattdessen (steuerbegünstigten) verwendungs- bzw. zweckgebunden Sachlohn (z.B. in Form eines steuerfreien Kindergartenbeitrags), ist in der Lohn-/Gehaltsabrechnung der verminderte Bruttobarlohn mit dem nunmehr gültigen Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen, da andernfalls die „Ernsthaftigkeit“ der Vereinbarung anzuzweifeln ist. In der Aufstellung des Gesamtbruttolohns in der Lohn-/Gehaltsabrechnung, darf demzufolge der bisherige Bruttobarlohn vor Änderung des Arbeitsvertrags nicht mehr aufgeführt werden, sondern lediglich der arbeitsvertraglich verminderte Bruttobarlohn und der zweckgebundene Sachlohn. Erst dadurch dokumentiert sich m. E. auch „offiziell“, was arbeitsvertraglich zwischen den Parteien vereinbart wurde.

Einen informativen Ausweis des Bruttobarlohns vor Änderung des Arbeitsvertrags an anderer Stelle auf der Lohn-/Gehaltsabrechnung, halte ich persönlich hingegen für unkritisch. Dies schon allein deshalb, weil der BFH ein Heranziehen des Bruttobarlohns vor Änderung des Arbeitsvertrags für andere Ansprüche, wie z.B. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs– oder Weihnachtsgeld als unschädlich ansieht. Denn in solchen Fällen diene der Schattenlohn nur als Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.

Die geänderte Rechtsansicht des BFH hat weitreichende Folgen für die Anwendung der mit dem Zusätzlichkeitserfordernis behafteten Steuerbefreiungs- und Pauschalierungsvorschriften. Denn klar ist auch, der gesetzgeberische Wille, dass Zusätzlichkeitserfordernis auch in Fällen einer einvernehmlichen Änderung des Arbeitsvertrags nicht anzuerkennen, läuft durch die geänderte Rechtsprechung des BFH – zumindest in den Fällen nicht tarifgebundener Arbeitnehmer4 – weitestgehend ins Leere. Es bleibt also abzuwarten, wie die FinVerw auf diesen Umstand reagiert.

Hegt sie die Absicht an der bisherigen Auslegung festzuhalten, bliebe nur der Weg über eine gesetzliche Regelung. Entsprechend reagiert hat die FinVerw zuletzt nach der Rechtsprechungsänderung des BFH zur Besteuerung von geldwerten Vorteilen, die ein Arbeitgeber im Rahmen von Betriebsveranstaltungen gewährt. Zur Herstellung der seinerzeitigen Verwaltungsgrundsätze normierte die FinVerw diese erstmalig ab 20155.

Beabsichtigt die FinVerw den Grundsätzen der geänderten Rechtsansicht des BFH zu folgen, erfolgt zu gegebener Zeit die Veröffentlichung (zumindest) des maßgebenden Urteils (VI R 32/18) im BStBl II.

Ich werde die weitere Entwicklung auf jeden Fall verfolgen.


Es grüßt Sie
Ihr Matthias Janitzky

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