Die Möglichkeit, steuerfreie Beihilfen und Unterstützungen an Arbeitnehmer zu zahlen, wurde zuletzt mehrfach zu Krisenzeiten genutzt. Angefangen während der Ausnahmesituation zur Corona-Pandemie bis hin zu Zeiten der drastischen Inflation zu Beginn des Angriffs auf die Ukraine. Die Regelungen des § 3 Nr. 11a ff. EStG unterscheiden sich zwar in ihren Ursachen und deren Zweckbestimmung, allerdings bauen sie regelmäßig auf eine einheitliche Systematik auf. Zeitlich passend zur angekündigten Entlastungsprämie nach § 3 Nr. 11d EStG-E veröffentlicht der BFH nun eine Entscheidung zur Corona-Prämie. Zwar fand die geplante Entlastungsprämie gem. § 3 Nr. 11d EStG-E (überraschend) keine Mehrheit im Bundesrat und ist damit ggfs. endgültig vom Tisch.1 Unabhängig davon können die Entscheidungsgrundsätze dennoch in zahlreichen Außenprüfungen oder Rechtsbehelfsverfahren eine Rolle spielen.
Liebe Leserin, lieber Leser,
eines der gemeinsamen Merkmale der Vorschriften des § 3 Nr. 11a-c EStG ist es, dass sie alle einen konkret bezifferten und veranlagungszeitraumübergreifenden Begünstigungszeitraum vorsehen, also nur vorübergehend Bestand haben sollen. Und alle drei Begünstigungszeiträume sind aktuell abgelaufen. Das bedeutet aber nicht, dass die aktuelle BFH-Entscheidung zur Corona-Prämie inzwischen bedeutungslos wäre. Zum einen rechne ich fest damit, dass der Katalog der „Unterstützungsprämien“ fortgesetzt werden wird. Auch wenn die „Entlastungsprämie“ als Teil eines Maßnahmenpakets, das die Bundesregierung als Reaktion auf die finanziellen Belastungen der Bürger durch den Irankrieg auf den Weg gebracht hat, vermutlich nicht umgesetzt werden wird, so gehe ich dennoch davon aus, dass es weitere Anlässe geben wird, zu denen eine vergleichbare Regelung von Bundestag und Bundesrat befürwortet wird. Zum anderen sind die Begünstigungszeiträume der Corona-Prämie, der Corona-Pflegeboni und der Inflationsausgleichsprämie aktuell noch Gegenstand zahlreicher Außenprüfungen oder auch Einspruchsverfahren, wofür die Auslegung der Vorschriften weiter von Bedeutung ist.
Lassen Sie uns daher einen Blick auf die BFH-Entscheidung vom 21.01.2026, Az. VI R 25/24, werfen. Worum drehte sich das Verfahren? Streitgegenständlich war die Steuerfreiheit einer Corona-Prämie, die im Jahr 2020 ausbezahlt wurde. Voraussetzung ist hierfür nach § 3 Nr. 11a EStG eine Beihilfe oder Unterstützung bis zu 1.500 Euro, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1.3.2020 bis 31.3.2022 auf Grund der corona-Krise an Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährt wird. Im Verfahren waren das Zusätzlichkeitskriterium und die Zweckbestimmung strittig – beides Tatbestandsmerkmale, die sich dem Grunde nach in §§ 3 Nr. 11a, b und c EStG wiederfinden. Und wohl unstrittig auslegungsfähig sein konnten. So stellte sich regelmäßig die Frage, ob der Arbeitgeber anstelle einer anderen steuerpflichtigen Leistung eine steuerfreie Prämie zuwenden konnte, der Klassiker darunter: das Weihnachtsgeld. Nach der inzwischen gesetzlichen Definition werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten für eine Beschäftigung nur dann „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht, wenn die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet, der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. Gehaltsumwandlungen erfüllen damit das Merkmal gerade nicht mehr. Demgegenüber ist der Austausch einer freiwilligen Leistung dem Grunde nach nicht ausgeschlossen. Es kommt damit entscheidend darauf an, ob auf die zu ersetzende Leistung ein arbeitsrechtlicher Anspruch bestand oder nicht. Dabei darf m. E. vor allem ein Anspruch, der sich aus betrieblicher Übung ergibt, nicht vergessen werden.
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Im Verfahren vor dem BFH zahlte der Arbeitgeber jährlich Sonderzahlungen in Form von Urlaubsgeld und einem Bonus ausdrücklich auf freiwilliger Basis. Im Jahr 2020 hingegen sollte aufgrund der „ungewöhnlichen Corona-Zeit“ ein Teil der Sonderzahlungen steuerfrei als Corona-Sonderzahlung ausgewiesen und ausbezahlt werden. Finanzamt und auch Finanzgericht2 versagten die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11a EStG – anders als nun der BFH3. Nach dessen Entscheidung ist die Anrechnung einer Zusatzleistung auf eine freiwillige (andere) Zusatzleistung unschädlich. Freiwillige Arbeitgeberleistungen gehören nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Deshalb sei es auch unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine freiwillige Zusatzleistung auf eine ebensolche anrechnet, da der Anspruch des Arbeitnehmers auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dadurch nicht berührt wird. Entsprechendes gilt, soweit eine auf einer freiwilligen Zusage gründende (zweckgebundene) Leistung des Arbeitgebers eine andere Zweckbestimmung erfährt. Der Anspruch auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn verändert sich dadurch nicht, sondern bleibt unberührt. Verwunderlich ist die Entscheidung aus meiner Sicht nicht.
Wertvoll scheint darüber hinaus der zweite Knackpunkt der Entscheidung: welche Anforderung sind an den Corona-Bezug zu stellen? An dieser Stelle möchte ich Herrn Geserich, Richter des VI. Senats, zitieren, wie er es in einer Anmerkung zum Urteil auf den Punkt gebracht hat: „Wenn Corona draufsteht, ist auch Corona drin.“. Damit sollte alles gesagt sein. Das Tatbestandsmerkmal "aufgrund der Corona-Krise" ist erfüllt, wenn die Beihilfen und Unterstützungen vom Arbeitgeber zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung des Steuerpflichtigen durch die Corona-Krise verlangt das Gesetz für die Steuerfreiheit in § 3 Nr. 11a EStG nicht. Vielmehr genügt – wie es auch die FAQs des BMF erläuterten – eine entsprechende Erklärung des Arbeitgebers. Genauso wurde es auch später bei der Inflationsausgleichsprämie gehandhabt.
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Weil anstelle von auch zusätzlich sein kann – ist genau zu prüfen, an welche Stelle die Sonderleistung tritt. Wird lediglich die Zweckbestimmung einer freiwilligen Leistung geändert und eine freiwillige durch eine andere Leistung ersetzt, steht dies dem Zusätzlichkeitskriterium nicht entgegen.
Und damit verabschiede ich mich und grüße Sie ganz herzlich,
Ihre Ramona Dietmair
1 Vgl. BR-Drs. 223/26 (Beschluss)
2 FG Niedersachsen vom 24.07.2024, Az. 9 K 196/22
3 BFH vom 21.01.2026, Az. VI R 25/24
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